ФИШ II.II.7
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
РАЗХОДИ ЗА УЧРЕДЯВАНЕ НА ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНО ЛИЦЕ
Данъчното третиране на счетоводните разходи за учредяване на юридическо лице е регламентирано с разпоредбата на чл. 32 от ЗКПО и се състои в следното:
ФИШ II.II.8
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
РАЗХОДИ ЗА ПЪТУВАНЕ И ПРЕСТОЙ НА ФИЗИЧЕСКИ ЛИЦА
Данъчното третиране на счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица е регламентирано с разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО.
Счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица са данъчно признати, когато отговарят на следните условия:
ФИШ II.II.9
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА ПРИХОДИ И РАЗХОДИ, ПЕЧАЛБИ И ЗАГУБИ, ОТЧЕТЕНИ ОТ
КОНТРОЛИРАЩ СЪДРУЖНИК В СЪВМЕСТНО КОНТРОЛИРАНО ПРЕДПРИЯТИЕ
Данъчното третиране на приходи и разходи, печалби и загуби, отчетени от контролиращ съдружник в съвместно контролирано предприятие, е регламентирано с разпоредбата на чл. 32а от ЗКПО. Тази разпоредба е обнародвана в ДВ, бр. 95 от 2009 г., но влиза в сила от 01.01.2009 г. Същата предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводните приходи и разходи, печалби и загуби, отчетени от контролиращ съдружник в съвместно контролирано предприятие в резултат на прилагане на метода на пропорционална консолидация, когато съвместно контролираното предприятие е данъчно задължено лице.
Прилагането на счетоводния метод на пропорционалната консолидация води до включване в счетоводния финансов резултат на контролиращия съдружник на неговия дял от приходите и разходите, печалбите и загубите от съвместно контролираното предприятие.
В стопанската практика често два или повече субекта обединяват възможностите си (като налични дълготрайни активи; квалифицирана работна ръка и финансови ресурси), за осъществяването на различни проекти. Най-популярни в това отношения са гражданските дружества по чл. 357 от Закона за задълженията и договорите и консорциумите по чл. 275 от Търговския закон, когато са учредени по правилата на ЗЗД, а не като самостоятелно юридическо лице. Тези форми на обединение са известни в правната теория като неперсонифицирани дружества, които по силата на чл. 2, ал. 2 от ЗКПО са приравнени на юридическите лица. Следователно ДЗЗД е необходимо да формират счетоводен финансов резултат от дейността си и да извършат данъчно преобразуване по общия ред на ЗКПО, за да формират данъчен финансов резултат по смисъла на чл. 18 от същия закон.
Поради това прилагането на счетоводния метод на пропорционалната консолидация при липса на адекватно данъчно третиране би довело до двукратно облагане на печалбите, съответно двукратно признаване на загубите - веднъж при контролиращия съдружник и втори път при неперсонифицираното дружество.
ФИШ II.III.1
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ - СЪЩНОСТ И ВИДОВЕ
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ - чл. 24, ал. 1 - 3 от ЗКПО
Данъчни временни разлики възникват, когато приходи или разходи са признати за данъчни цели в година, различна от годината на счетоводното им отчитане.
Данъчни временни разлики възникват и в случаите на преобразуване на дружества и кооперации по реда на глава деветнадесета от ЗКПО.
Данъчна временна разлика е:
ФИШ II.III.2
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ ПОСЛЕДВАЩИ ОЦЕНКИ НА АКТИВИ И ПАСИВИ
Общият принцип за възникване на данъчни временни разлики от последващи оценки на активи и пасиви е установен с разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, а тяхното обратно проявление е регламентирано в чл. 35, ал. 1 от същия закон (Виж Фиш II.III.1). От тази обща постановка са налице няколко изключения, които са посочени в чл. 34, ал. 2 и чл.35, ал. 2 и 3 от закона. По отношение на някои активи и пасиви ЗКПО съдържа специфични разпоредби за данъчно третиране на възникването и обратното проявление на временните разлики (чл. 36 - чл. 43). Приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми също са обект на специфично данъчно третиране (виж по-долу).
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 (виж Фиш II.III.4).
От цитирания текст е видно, че признаването на разход от отписване на вземания като несъбираеми и на разход от последваща оценка на вземания се подчинява на едно и също данъчно третиране, а именно такъв разход не е данъчно признат, ако не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37.
С разпоредбата на § 21 от ПЗР на ЗКПО е регламентирано, че обложената за данъчни цели част от провизиите на вземанията (по действащото до 31 декември 2001 г. счетоводно законодателство) в нефинансовите предприятия, с която не е намален финансовият резултат по реда на чл. 23, ал. 3 от отменения Закон за корпоративното подоходно облагане през следващи години, се смята за непризнат разход от последваща оценка на вземане по реда на чл. 34 от този закон.
ФИШ II.III.3
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ ПЪРВОНАЧАЛНО ПРИЗНАВАНЕ И ПОСЛЕДВАЩИ ОЦЕНКИ
НА БИОЛОГИЧНИ АКТИВИ И ЗЕМЕДЕЛСКА ПРОДУКЦИЯ
Спецификата в данъчното третиране на приходите и разходите от първоначално признаване и последваща оценка на биологични активи и селскостопанска продукция се състои в това, че на данъчна регулация в годината на счетоводното им отчитане подлежи превишението на приходите над разходите, респективно - превишението на разходите над приходите.
Съгласно чл. 36, ал. 3 от ЗКПО разпоредбите на чл. 34 и 35 (приходи и разходи от последващи оценки) не се прилагат за биологични активи и селскостопанска продукция. Това е така, защото за посочените активи възникването и обратното проявление на временните разлики се представя компенсирано.
ФИШ II.III.4
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ ПОСЛЕДВАЩИ ОЦЕНКИ И ОТ ОТПИСВАНЕ НА ВЗЕМАНИЯ
С разпоредбата на чл. 37 от ЗКПО се регламентира специфичен ред за признаване на непризнатите по реда на чл. 34 приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания.
Ето и възможните хипотези със съответното данъчно третиране:
ФИШ II.III.5
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ ПРОВИЗИИ ЗА ЗАДЪЛЖЕНИЯ
В приложимите счетоводни стандарти - СС 37 - Провизии, условни задължения и условни активи, респективно МСС 37 - Провизии, условни задължения и условни активи, провизиите са определени като задължение с неопределена срочност или размер. В посочените счетоводни стандарти са разгледани критериите за признаване на провизии, както и реда за тяхната оценка, отчитане и оповестяване.
Според СС 37 провизиите за задължения се признават в размер на предполагаемото задължение и се отчитат като текущи други разходи. Формираните текущи задължения от начисляване на провизии се отчитат като други текущи задължения отделно от съществуващите задължения за дейността на предприятието. В края на всеки следващ отчетен период размерът на потенциалните задължения се преразглежда и при необходимост се актуализира чрез доначисляване на провизии или чрез намаляване на вече отчетените провизии.
Отчитането на провизиите може да се илюстрира чрез съставянето на следните счетоводни статии (при прилагане на НСФОМСП):
Кт с/ка Провизии, признати като пасиви
Кт с/ка Разходи за провизии
Кт с/ка Провизии, признати като пасиви
Кт с/ка Провизии, признати като пасиви
Кт с/ка Парични средства
Кт с/ка Приходи от провизии
Дт с/ка Приходи от провизии
Кт с/ка Печалби и загуби от текущата година
По отношение на дълготрайните активи следва да се отбележи, че СС 16 - Дълготрайни материални активи, респективно МСС 16 - Имоти, машини, съоръжения и оборудване, предвиждат, че първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. От своя страна в състава на преките разходи се включват предполагаемите разходи до размера на начислената провизия за условни задължения за: демонтаж и извеждане на актива от употреба - тези предполагаеми разходи следва да се коригират с предполагаемите приходи, които предприятието ще получи от по-нататъшното уреждане на актива (брак, продажба, размяна, даване под наем и т.н.); възстановяване на терена, върху който е бил инсталиран активът.
С оглед на това счетоводно третиране на разходите за провизии, за целите на данъчното облагане в ЗКПО са създадени три разпоредби, които регламентират съответстващото данъчното третиране на провизиите за задължения и това са разпоредбите на чл. 38, чл. 39 и чл. 40.
- Разходите се признават в годината на погасяване на задължението, за което е призната провизията - до размера на погасеното задължение;
- При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод призната провизия.
ПРИМЕР:
Предприятие продава своя готова продукция (изделия) с единична стойност 500 лв. с едногодишна гаранция, съгласно която производителят поема всички разходи по отстраняване на дефекти, следователно е налице правно задължение. Стойността на продадените изделия за годината е 100 000 лева (200 бр. по 500 лева). На база минал опит и бъдещи очаквания е установено, че:
- 90 % от изделията нямат дефекти в срока на гаранцията
- 8 % от изделията имат минимални дефекти (средно по 20 лв. разход на изделие)
- 2 % от изделията имат сериозни дефекти и/ или ще бъдат върнати (средно по 400 лв. на изделие)
В резултат на този опит предприятието е извършило оценка на размера на провизиите, като през Х1 г. са отчетени разходи за провизии по задължения за гаранции, както следва:
- (200 х 8%) х 20 лв. = 320 лева
- (200 х 2 %) х 400 лв. = 1 600 лева
Общият размер на разходите за провизии е 1 920 лева.
Счетоводният финансов резултат (СФР) за Х1 година без влиянието на провизиите е в размер на 10 000 лв., а след отчитане на разходите за провизии същият е в размер на 8 080 лева. Предприятието прилага НСФОМСП.
Х1 година
Данъчно третиране на отчетените през Х1 година разходи за провизии се състои в следното:
Извършва се увеличение на СФР съгласно чл. 38, ал. 1 от ЗКПО със сумата 1 920 лева, в резултат на което данъчният финансов резултат е в размер на 10 000 лева
През Х2 година са отчетени фактически извършени разходи за гаранции за продадените изделия в размер на 1 000 лева, т.е. част от провизираните задължения са реално погасени. Поради изтеклия гаранционен срок останалата част от провизиите е реинтегрирана в печалбата за Х2 година, т.е. отчетени са счетоводни приходи от провизии в размер на 920 лева.
Х2 година
Данъчно третиране през Х2 година на разходите за провизии и на приходите от провизии се състои в следното:
- Извършва се намаление на СФР съгласно чл. 38, ал. 2 от ЗКПО със сумата 1 000 лева;
- Извършва се намаление на СФР съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗКПО със сумата 920 лева;
Видно от примера разходите за провизии са данъчно признати, едва когато провизираните задължения са реално погасени или когато провизията бъде отписана (реинтегрирана в печалбата), като във втория случай признаването на разходите се извършва посредством намаление на счетоводния финансов резултат с размера на отчетените счетоводни приходи.
Забележка: ако предприятието прилагаше МСС, вместо да отчете счетоводни приходи от провизии в размер на 920 лева, би отчело намаление на счетоводните разходи в същия размер. С това намаление на счетоводните разходи следва да се извърши намаление на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗКПО.
При прилагането на чл. 38 от ЗКПО е необходимо също така да се има предвид и разпоредбата на § 4 от ПЗР на закона, която създава преходен режим по отношение на преобразуванията на финансовия резултат по реда на чл. 23 от отменения ЗКПО. Съгласно посочения параграф преобразуванията (увеличенията и намаленията) на финансовия резултат, извършени по реда на чл. 23 от отменения закон, се смятат за преобразувания на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат по реда и съгласно съответната разпоредба на новия закон. Следователно, на основание § 4 от ПЗР на ЗКПО, увеличението на финансовия резултат с разходите за провизии за задължения, извършено по реда на чл. 23, ал. 2, т. 23 от ЗКПО (отм.), се счита за преобразуване на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 1 от ЗКПО. С оглед на това данъчно задължените лица имат право да приложат чл. 38, ал. 2 и/или 3 по отношение на разходите за провизии, с които е увеличен финансовият резултат до 31.12.2006 година.
Данъчният закон изключва начислените провизии от данъчната амортизируема стойност на данъчните амортизируеми активи. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. Очевидно е, че в този случай не се начисляват данъчни амортизации върху провизиите. Поради това и за да се постигне същият данъчен ефект, както по чл. 38, разпоредбата на чл. 39, ал. 1 предвижда, че в годината на погасяване на задължението се извършва намаление на счетоводния финансов резултат с погасените задължения, свързани с провизиите.
Аналогично на чл. 38 е и данъчното третиране, предвидено по отношение на възникващите счетоводни приходи, респективно - намаление на счетоводните разходи, отчетени по повод признатата провизия - с тях се извършва намаление на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат на основание чл. 39, ал. 2 от ЗКПО.
Следва да се има предвид и разпоредбата на § 30 от ПЗР на ЗКПО, съгласно която провизии, които са включени в историческата цена на данъчен амортизируем актив, но не са включени в амортизируемата му стойност съгласно отменения ЗКПО, се признават по реда на чл. 39. С оглед регламентите на отменения ЗКПО, това фактически се отнася до провизиите за задължения, които са капитализирани в историческата цена на амортизируемите активи след 1.01.2004 година.
За да бъде приложена разпоредбата на чл. 40 от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
- Да не е признат разход за провизия в годината на счетоводното му отчитане - т.е. счетоводният финансов резултат да е увеличен с разходите за провизии за задължения или провизията да не е включена в амортизируемата стойност на активите (когато се касае за данъчни амортизируеми активи), т.е. не са признавани за данъчни цели амортизации върху провизията.
- Данъчно задълженото лице да е преустановило изцяло основната си дейност в годината на погасяване на задълженията, за които са признати провизиите.
При изпълнение на посочените условия данъчно задълженото лице не намалява счетоводния си финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 2 или чл. 39, ал. 1 от ЗКПО в годината на погасяване на задълженията (годината на преустановяване на дейността) с непризнатите в предходни периоди разходи за провизии, а има право на прихващане или възстановяване на надвнесен корпоративен данък.
Тази разпоредба се базира на обстоятелството, че при преустановяване на дейността си данъчно задълженото лице не би имало никаква полза от извършване на намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 2 или чл. 39, ал. 1 от ЗКПО. Това се отнася в най-голяма степан за случаите, когато лицето реализира данъчна загуба, която е очевидно, че няма как да пренесе тъй като преустановява основната си дейност. Например, известно е, че в минния отрасъл предприятията са задължени да рекултивират терените след като преустановят добива на полезни изкопаеми.
Определянето на размера на надвнесения корпоративен данък се извършва по реда на чл. 40, ал. 2 от ЗКПО, както следва:
НКД = ПЗ х ДС, където:
НКД - надвнесен корпоративен данък;
ПЗ - погасената част от задълженията, за които е начислена непризнатата за данъчни цели провизия (ПЗ не може да превишава сбора от данъчните финансови резултати за последните 10 години преди годината на преустановяване на дейността);
ДС - данъчната ставка на корпоративния данък за годината на погасяване на задълженията.
ПРИМЕР:
Дадено дружество е учредено през Х1 година. Начислявани са разходи за провизии за задължения през Х1 година - 50 000 лева, Х2 година - 30 000 лева и Х3 година - 20 000 лева. През Х4 година дружеството прекратява основната си дейност и погасява задълженията си, за които са заделени провизиите, като погасените задължения са в размер на 90 000 лева. Облагаемата печалба/загуба, съответно данъчен финансов резултат за годините от учредяването до прекратяването на дейността, са в следните размери:
- Х1 година - облагаема печалба в размер на 100 000 лева
- Х2 година - данъчна загуба в размер на (80 000 лева)
- Х2 година - данъчна печалба в размер на 40 000 лева
Сборът на данъчните финансови резултати (облагаеми печалби/загуби) е в размер на 60 000 лева.
При тези данни размерът на надвнесения корпоративен данък, който подлежи на прихващане или възстановяване през Х4 година, се получава, както следва:
Извършва се сравнение между размера на погасеното задължение и сбора на данъчните финансови резултати за предходните три години:
ПЗ = 90 000 лв.; Σ на ДФР = 60 000 лв.; ПЗ > Σ на ДФР
Следователно при определяне на размера на надвнесения корпоративен данък ще се вземе предвид погасено задължение в размер на 60 000 лева
Определяне на размера на надвнесения корпоративен данък:
НКД = 60 000 лв. х 10 % = 6 000 лева
ФИШ II.III.6
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ НЕИЗПОЛЗВАНИ ОТПУСКИ И ОСИГУРОВКИ, СВЪРЗАНИ
С ТЯХ
С разпоредбата на чл. 41 от ЗКПО се регламентира специфичен ред за възникване и обратно проявление на данъчна временна разлика с произход разходи по натрупващи се неизползвани (компенсируеми) отпуски и разходи, свързани с тях, за задължително обществено и здравно осигуряване.
Съгласно чл. 41, ал. 4 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод задължения по ал. 1.
СПЕЦИФИЧНИ СЛУЧАИ::
Например поради калкулиране на разходите за отпуски и осигуровки, свързани с тях, в себестойността на продукция е възможно те да намалят финансовия резултат в година, различна от годината на начисляването им, а именно - в годината на продажба на продукцията под формата на балансова стойност на продадена продукция.
Да приемем, че разходите са начислени през Х1 г., а продукцията е продадена през Х2 г., като през същата година отпуските и осигуровките, свързани с тях, все още не са платени (напълно или частично). В този случай съгласно ал. 5 на чл. 41 разходите за отпуски и осигуровки, свързани с тях, не се регулират по реда на ал. 1, в годината на счетоводното им отчитане - Х1 г. Регулацията на тези разходи се извършва по реда на чл. 41, ал. 6, според която не се признават за данъчни цели разходите, дължащи се на компенсируеми отпуски и осигуровки, свързани с тях, водещи до намаляване на счетоводния финансов резултат, в година, различна от годината на счетоводното отчитане на отпуските и осигуровките, когато те не са платени към 31 декември на годината, в която е намален счетоводният финансов резултат - Х2 г.
Ако отпуските и осигуровките, свързани с тях, са платени частично през Х2 г., увеличение на счетоводния финансов резултат за същата година ще се извърши само с неплатената част.
В случай, че в годината на продажба на продукцията или в предходна година отпуските са платени, никога няма да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат, защото същият не е намален с отпуски, които не са платени.
ФИШ II.III.7
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ НЕИЗПЛАТЕНИ ДОХОДИ НА МЕСТНИ ФИЗИЧЕСКИ ЛИЦА
С разпоредбата на чл. 42 от ЗКПО се регламентира специфичен ред за възникване и обратно проявление на данъчна временна разлика с произход разходи на данъчно задължени по ЗКПО лица, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година.
СХЕМА 1
Съгласно чл. 42, ал. 4 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод на задължения за неизплатени доходи по ал. 1.
СХЕМА 2
От разпоредбата на чл. 42, ал. 5 е видно, че за да подлежат на регулация, осигуровките трябва да отговарят на следните две изисквания:
СПЕЦИФИЧНИ СЛУЧАИ:
РАЗЯСНЕНИЕ, СВЪРЗАНО С РАЗХОДИТЕ ЗА ДОПЪЛНИТЕЛНО ТРУДОВО ВЪЗНАГРАЖДЕНИЕ,
ЗА КОИТО Е ПРЕДВИДЕНО ИЗКЛЮЧЕНИЕ ОТ ПРИЛАГАНЕ НА ЧЛ. 42, АЛ. 1
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО начислените разходи, представляващи доходи на местни физически лица, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Регулиране за данъчни цели по реда на чл. 42 не се прилага за разходите, представляващи основно или допълнително трудово възнаграждение, определено с нормативен акт (чл. 42, ал. 2, т. 1).
Съгласно чл. 6 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата (НСОРЗ), допълнителните трудови възнаграждения са:
Пример:
Допълнителното трудово възнаграждение за окончателно формиране на индивидуалната работна заплата, начислявано от "Х" АД след приключване на съответното тримесечие, се определя с колективния трудов договор и вътрешните правила за работната заплата, съставени в съответствие с действащата нормативна уредба, Кодекса на труда и НСОРЗ. Предприятието няма задължение за изплащане на посоченото допълнително трудово възнаграждение по силата на нормативен акт, а същото се изплаща съгласно колективния трудов договор и вътрешните правила, които не са нормативен акт. Следователно така определените допълнителни трудови възнаграждения не попадат в обхвата на чл. 42, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, т.е. начислените разходи за допълнително трудово възнаграждение за окончателно формиране на индивидуалната работна заплата за IV-то тримесечие на Х1 година, които не са изплатени към 31 декември Х1 година, не са признат разход за данъчни цели за същата година. На основание чл. 42, ал. 3 от ЗКПО, това възнаграждение се признава за разход за данъчни цели, в годината, през която същото бъде изплатено.
РАЗЯСНЕНИЕ, СВЪРЗАНО С РАЗХОДИТЕ ЗА ВЪЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО ДОГОВОРИ ЗА
УПРАВЛЕНИЕ
Въпросът е свързан с това дали трябва да се регулират неплатените заплати и осигуровки на управител по договор за управление, съгласно чл. 42 от ЗКПО. Ще се считат ли тези разходи за данъчно признати, при положение, че разходите за заплати на управителите са приравнени на трудови правоотношения съгласно ЗДДФЛ от 01.01.2008 г., но в чл. 42, ал. 2, т. 1 на ЗКПО се запази текста "Алинея 1 не се прилага за разходите, представляващи основно или допълнително трудово възнаграждение, определено с нормативен акт".
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. На основание чл. 42, ал. 2, т. 1 от ЗКПО този ред не се прилага за разходите, представляващи основно или допълнително трудово възнаграждение, определено с нормативен акт.
Както е видно от цитираната разпоредба, ЗКПО изключва от регулация основните или допълнителните трудови възнаграждения, като същите следва да бъдат определени с нормативен акт. Понятията "основно трудово възнаграждение" и "допълнително трудово възнаграждение" са установени в трудовото право и по-конкретно в глава дванадесета от Кодекса на труда. От своя страна договорите за управление по същността си представляват облигационни правоотношения.
Действително съгласно § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ (в сила от 1.01.2008 г.) правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, са трудови правоотношения по смисъла на този закон.
Основен принцип за прилагане на нормативните актове, постановен в разпоредбата на 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове (ЗНА), е че разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. Съгласно чл. 37, ал. 1 от Указа за прилагане на ЗНА думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Алинея 2 на чл. 37 от Указа за прилагане на ЗНА предвижда, че ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт, а според ал. 3 на чл. 37 така се постъпва и когато при прилагане на нормативния акт могат да възникнат съмнения относно смисъла на употребена дума или израз.
Видно от цитираните по-горе разпоредби на ЗКПО и ЗДДФЛ, двата закона боравят с различни понятия, а именно "основно или допълнително трудово възнаграждение" (ЗКПО) и "трудови правоотношения" (ЗДДФЛ). Също така в ЗКПО не е налице определение за основно и допълнително трудово възнаграждение, както и липсва препратка към разпоредбата на ЗДДФЛ, дефинираща трудовите правоотношения.
Следователно в съответствие с изискванията на ЗНА и Указа за неговото прилагане при тълкуването на чл. 42 от ЗКПО следва да се изхожда от общоприетия смисъл на понятията основно и допълнително трудово възнаграждение. В общоприетия им смисъл тези понятия не включват в себе си възнагражденията по договори за управление и контрол. Поради това посочените възнаграждения не попадат сред изключенията от данъчна регулация, предвидени в разпоредбата на чл. 42, ал. 2 от ЗКПО.
ФИШ II.III.8
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ РЕГУЛИРАНЕ НА СЛАБАТА КАПИТАЛИЗАЦИЯ
С разпоредбата на чл. 43 от ЗКПО се регламентира специфичен ред за възникване и обратно проявление на данъчна временна разлика с произход разходи за лихви.
Пример за изключението, посочено в т. 4 от схемата, е капитализирането на разходите за лихви съгласно допустимия алтернативен подход по МСС 23 "Разходи по заеми".
Съгласно т. 11 от МСС 23, ако за признаването на разходите по заеми (включително и лихви) е използван разрешения алтернативен подход, е допустимо тези разходи да се капитализират като част от стойността на актива, когато същите могат пряко да се отнесат към придобиването, строителството или производството на един отговарящ на условията на стандарта актив. Съобразно изискванията на т. 12 от МСС 23 разходите по заеми се капитализират в стойността на актива, когато съществува вероятност те да доведат до бъдещи икономически изгоди за предприятието и разходите могат надеждно да се оценят.
Разходите по заеми, които могат пряко да се отнесат към придобиването, строителството или производството на един отговарящ на условията актив, са тези разходи по заеми, които биха могли да бъдат избегнати, ако не е бил извършен разходът по отговарящия на условията актив. Когато едно предприятие заема средства специално с цел получаването на определен отговарящ на условията актив, разходите по заема, които са пряко свързани с този отговарящ на условията актив, могат лесно да се установят (т. 13 от МСС 23).
В заключение следва да се има предвид, че съгласно § 20 от ПЗР на ЗКПО непризнатите разходи за лихви след 1 януари 2004 година съгласно чл. 26 от отменения Закон за корпоративното подоходно облагане, подлежащи на приспадане и неприспаднати до 31 декември 2006 година, се приспадат по реда на чл. 43 до изтичане на 5 години след годината на непризнаването им за данъчни цели.
ПРИЛОЖИМИ ДЕФИНИЦИИ
РАЗХОДИ ЗА УЧРЕДЯВАНЕ НА ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНО ЛИЦЕ
Данъчното третиране на счетоводните разходи за учредяване на юридическо лице е регламентирано с разпоредбата на чл. 32 от ЗКПО и се състои в следното:
ФИШ II.II.8
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
РАЗХОДИ ЗА ПЪТУВАНЕ И ПРЕСТОЙ НА ФИЗИЧЕСКИ ЛИЦА
Данъчното третиране на счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица е регламентирано с разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО.
Счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица са данъчно признати, когато отговарят на следните условия:
ФИШ II.II.9
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА ПРИХОДИ И РАЗХОДИ, ПЕЧАЛБИ И ЗАГУБИ, ОТЧЕТЕНИ ОТ
КОНТРОЛИРАЩ СЪДРУЖНИК В СЪВМЕСТНО КОНТРОЛИРАНО ПРЕДПРИЯТИЕ
Данъчното третиране на приходи и разходи, печалби и загуби, отчетени от контролиращ съдружник в съвместно контролирано предприятие, е регламентирано с разпоредбата на чл. 32а от ЗКПО. Тази разпоредба е обнародвана в ДВ, бр. 95 от 2009 г., но влиза в сила от 01.01.2009 г. Същата предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводните приходи и разходи, печалби и загуби, отчетени от контролиращ съдружник в съвместно контролирано предприятие в резултат на прилагане на метода на пропорционална консолидация, когато съвместно контролираното предприятие е данъчно задължено лице.
Прилагането на счетоводния метод на пропорционалната консолидация води до включване в счетоводния финансов резултат на контролиращия съдружник на неговия дял от приходите и разходите, печалбите и загубите от съвместно контролираното предприятие.
В стопанската практика често два или повече субекта обединяват възможностите си (като налични дълготрайни активи; квалифицирана работна ръка и финансови ресурси), за осъществяването на различни проекти. Най-популярни в това отношения са гражданските дружества по чл. 357 от Закона за задълженията и договорите и консорциумите по чл. 275 от Търговския закон, когато са учредени по правилата на ЗЗД, а не като самостоятелно юридическо лице. Тези форми на обединение са известни в правната теория като неперсонифицирани дружества, които по силата на чл. 2, ал. 2 от ЗКПО са приравнени на юридическите лица. Следователно ДЗЗД е необходимо да формират счетоводен финансов резултат от дейността си и да извършат данъчно преобразуване по общия ред на ЗКПО, за да формират данъчен финансов резултат по смисъла на чл. 18 от същия закон.
Поради това прилагането на счетоводния метод на пропорционалната консолидация при липса на адекватно данъчно третиране би довело до двукратно облагане на печалбите, съответно двукратно признаване на загубите - веднъж при контролиращия съдружник и втори път при неперсонифицираното дружество.
ФИШ II.III.1
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ - СЪЩНОСТ И ВИДОВЕ
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ - чл. 24, ал. 1 - 3 от ЗКПО
Данъчни временни разлики възникват, когато приходи или разходи са признати за данъчни цели в година, различна от годината на счетоводното им отчитане.
Данъчни временни разлики възникват и в случаите на преобразуване на дружества и кооперации по реда на глава деветнадесета от ЗКПО.
Данъчна временна разлика е:
1. разход, непризнат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, който ще бъде признат през следващи години, когато настъпят условията за признаване съгласно Част втора от ЗКПО;
2. приход, непризнат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, който ще бъде признат през следващи години, когато настъпят условията за признаване съгласно Част втора от ЗКПО.
ВИДОВЕ ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ И ПРЕОБРАЗУВАНЕ НА СЧЕТОВОДНИЯ ФИНАНСОВ РЕЗУЛТАТ С ТЯХ1. Разходи (загуби) с характер на данъчни временни разлики
2. Приходи (печалби) с характер на данъчни временни разлики
ФИШ II.III.2
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ ПОСЛЕДВАЩИ ОЦЕНКИ НА АКТИВИ И ПАСИВИ
Общият принцип за възникване на данъчни временни разлики от последващи оценки на активи и пасиви е установен с разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, а тяхното обратно проявление е регламентирано в чл. 35, ал. 1 от същия закон (Виж Фиш II.III.1). От тази обща постановка са налице няколко изключения, които са посочени в чл. 34, ал. 2 и чл.35, ал. 2 и 3 от закона. По отношение на някои активи и пасиви ЗКПО съдържа специфични разпоредби за данъчно третиране на възникването и обратното проявление на временните разлики (чл. 36 - чл. 43). Приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми също са обект на специфично данъчно третиране (виж по-долу).
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 (виж Фиш II.III.4).
От цитирания текст е видно, че признаването на разход от отписване на вземания като несъбираеми и на разход от последваща оценка на вземания се подчинява на едно и също данъчно третиране, а именно такъв разход не е данъчно признат, ако не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37.
С разпоредбата на § 21 от ПЗР на ЗКПО е регламентирано, че обложената за данъчни цели част от провизиите на вземанията (по действащото до 31 декември 2001 г. счетоводно законодателство) в нефинансовите предприятия, с която не е намален финансовият резултат по реда на чл. 23, ал. 3 от отменения Закон за корпоративното подоходно облагане през следващи години, се смята за непризнат разход от последваща оценка на вземане по реда на чл. 34 от този закон.
ФИШ II.III.3
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ ПЪРВОНАЧАЛНО ПРИЗНАВАНЕ И ПОСЛЕДВАЩИ ОЦЕНКИ
НА БИОЛОГИЧНИ АКТИВИ И ЗЕМЕДЕЛСКА ПРОДУКЦИЯ
Спецификата в данъчното третиране на приходите и разходите от първоначално признаване и последваща оценка на биологични активи и селскостопанска продукция се състои в това, че на данъчна регулация в годината на счетоводното им отчитане подлежи превишението на приходите над разходите, респективно - превишението на разходите над приходите.
1. Превишение на приходите (печалбите) от първоначално признаване и последваща оценка на биологични активи и селскостопанска (земеделска) продукция над разходите, отчетени по повод на тези активи:
2. Превишение на разходите от първоначално признаване и последваща оценка на биологични активи и селскостопанска (земеделска) продукция над приходите (печалбите), отчетени по повод на тези активи:
Съгласно чл. 36, ал. 3 от ЗКПО разпоредбите на чл. 34 и 35 (приходи и разходи от последващи оценки) не се прилагат за биологични активи и селскостопанска продукция. Това е така, защото за посочените активи възникването и обратното проявление на временните разлики се представя компенсирано.
ФИШ II.III.4
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ ПОСЛЕДВАЩИ ОЦЕНКИ И ОТ ОТПИСВАНЕ НА ВЗЕМАНИЯ
С разпоредбата на чл. 37 от ЗКПО се регламентира специфичен ред за признаване на непризнатите по реда на чл. 34 приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания.
Ето и възможните хипотези със съответното данъчно третиране:
Вариант | Данъчно третиране |
1. Обезценката (отписването) на вземането е направена преди настъпване на някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО | Според второто изречение на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО разходът от обезценка (отписване) на вземането няма да бъде данъчно признат в годината на счетоводното му отчитане, т.е. при определяне на данъчния финансов резултат (ДФР) за 2011 г. с този разход следва да се увеличи счетоводния финансов резултат (СФР). В годината, в която настъпи някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО, непризнатите през 2010 г. разходи от обезценка (отписване) на вземането, ще бъдат данъчно признати. |
2. Обезценката (отписването) на вземането е направена в годината на настъпване на някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО | Според второто изречение на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО разходът от обезценка (отписване) на вземането е данъчно признат в годината на счетоводното му отчитане. |
3. Обезценката (отписването) на вземането е направена след годината на настъпване на някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО | Според второто изречение на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО разходът от обезценка (отписване) на вземането е данъчно признат в годината на счетоводното му отчитане. |
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ ПРОВИЗИИ ЗА ЗАДЪЛЖЕНИЯ
В приложимите счетоводни стандарти - СС 37 - Провизии, условни задължения и условни активи, респективно МСС 37 - Провизии, условни задължения и условни активи, провизиите са определени като задължение с неопределена срочност или размер. В посочените счетоводни стандарти са разгледани критериите за признаване на провизии, както и реда за тяхната оценка, отчитане и оповестяване.
Според СС 37 провизиите за задължения се признават в размер на предполагаемото задължение и се отчитат като текущи други разходи. Формираните текущи задължения от начисляване на провизии се отчитат като други текущи задължения отделно от съществуващите задължения за дейността на предприятието. В края на всеки следващ отчетен период размерът на потенциалните задължения се преразглежда и при необходимост се актуализира чрез доначисляване на провизии или чрез намаляване на вече отчетените провизии.
Отчитането на провизиите може да се илюстрира чрез съставянето на следните счетоводни статии (при прилагане на НСФОМСП):
1. За начисляване на провизиите:
Дт с/ка Разходи за провизииКт с/ка Провизии, признати като пасиви
2. Съобразно своето функционално предназначение разходите за провизии могат да се отнесат към сметките за отчитане на разходите за съответната дейност:
Дт с/ка Разходи за дейносттаКт с/ка Разходи за провизии
3. В края на всеки следващ отчетен период размерът на потенциалните задължения се преразглежда и при необходимост се актуализира чрез доначисляване на провизия или чрез намаляване на вече отчетените провизии:
3.1. за доначисляване на провизии:
Дт с/ка Разходи за провизииКт с/ка Провизии, признати като пасиви
3.2. за намаляване на вече отчетените провизии (сторнировъчна статия):
Дт с/ка Разходи за провизииКт с/ка Провизии, признати като пасиви
4. За изплатената част от задължението, формирано от провизия:
Дт с/ка Провизии, признати като пасивиКт с/ка Парични средства
5. За отписаната неизплатена част от задължението, формирано от провизия:
Дт с/ка Провизии, признати като пасивиКт с/ка Приходи от провизии
Дт с/ка Приходи от провизии
Кт с/ка Печалби и загуби от текущата година
По отношение на дълготрайните активи следва да се отбележи, че СС 16 - Дълготрайни материални активи, респективно МСС 16 - Имоти, машини, съоръжения и оборудване, предвиждат, че първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. От своя страна в състава на преките разходи се включват предполагаемите разходи до размера на начислената провизия за условни задължения за: демонтаж и извеждане на актива от употреба - тези предполагаеми разходи следва да се коригират с предполагаемите приходи, които предприятието ще получи от по-нататъшното уреждане на актива (брак, продажба, размяна, даване под наем и т.н.); възстановяване на терена, върху който е бил инсталиран активът.
С оглед на това счетоводно третиране на разходите за провизии, за целите на данъчното облагане в ЗКПО са създадени три разпоредби, които регламентират съответстващото данъчното третиране на провизиите за задължения и това са разпоредбите на чл. 38, чл. 39 и чл. 40.
1. Данъчно третиране по реда на чл. 38 от ЗКПО:
- Разходите за провизии не се признават в годината на отчитането им;- Разходите се признават в годината на погасяване на задължението, за което е призната провизията - до размера на погасеното задължение;
- При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод призната провизия.
ПРИМЕР:
Предприятие продава своя готова продукция (изделия) с единична стойност 500 лв. с едногодишна гаранция, съгласно която производителят поема всички разходи по отстраняване на дефекти, следователно е налице правно задължение. Стойността на продадените изделия за годината е 100 000 лева (200 бр. по 500 лева). На база минал опит и бъдещи очаквания е установено, че:
- 90 % от изделията нямат дефекти в срока на гаранцията
- 8 % от изделията имат минимални дефекти (средно по 20 лв. разход на изделие)
- 2 % от изделията имат сериозни дефекти и/ или ще бъдат върнати (средно по 400 лв. на изделие)
В резултат на този опит предприятието е извършило оценка на размера на провизиите, като през Х1 г. са отчетени разходи за провизии по задължения за гаранции, както следва:
- (200 х 8%) х 20 лв. = 320 лева
- (200 х 2 %) х 400 лв. = 1 600 лева
Общият размер на разходите за провизии е 1 920 лева.
Счетоводният финансов резултат (СФР) за Х1 година без влиянието на провизиите е в размер на 10 000 лв., а след отчитане на разходите за провизии същият е в размер на 8 080 лева. Предприятието прилага НСФОМСП.
Х1 година
Данъчно третиране на отчетените през Х1 година разходи за провизии се състои в следното:
Извършва се увеличение на СФР съгласно чл. 38, ал. 1 от ЗКПО със сумата 1 920 лева, в резултат на което данъчният финансов резултат е в размер на 10 000 лева
През Х2 година са отчетени фактически извършени разходи за гаранции за продадените изделия в размер на 1 000 лева, т.е. част от провизираните задължения са реално погасени. Поради изтеклия гаранционен срок останалата част от провизиите е реинтегрирана в печалбата за Х2 година, т.е. отчетени са счетоводни приходи от провизии в размер на 920 лева.
Х2 година
Данъчно третиране през Х2 година на разходите за провизии и на приходите от провизии се състои в следното:
- Извършва се намаление на СФР съгласно чл. 38, ал. 2 от ЗКПО със сумата 1 000 лева;
- Извършва се намаление на СФР съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗКПО със сумата 920 лева;
Видно от примера разходите за провизии са данъчно признати, едва когато провизираните задължения са реално погасени или когато провизията бъде отписана (реинтегрирана в печалбата), като във втория случай признаването на разходите се извършва посредством намаление на счетоводния финансов резултат с размера на отчетените счетоводни приходи.
Забележка: ако предприятието прилагаше МСС, вместо да отчете счетоводни приходи от провизии в размер на 920 лева, би отчело намаление на счетоводните разходи в същия размер. С това намаление на счетоводните разходи следва да се извърши намаление на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗКПО.
При прилагането на чл. 38 от ЗКПО е необходимо също така да се има предвид и разпоредбата на § 4 от ПЗР на закона, която създава преходен режим по отношение на преобразуванията на финансовия резултат по реда на чл. 23 от отменения ЗКПО. Съгласно посочения параграф преобразуванията (увеличенията и намаленията) на финансовия резултат, извършени по реда на чл. 23 от отменения закон, се смятат за преобразувания на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат по реда и съгласно съответната разпоредба на новия закон. Следователно, на основание § 4 от ПЗР на ЗКПО, увеличението на финансовия резултат с разходите за провизии за задължения, извършено по реда на чл. 23, ал. 2, т. 23 от ЗКПО (отм.), се счита за преобразуване на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 1 от ЗКПО. С оглед на това данъчно задължените лица имат право да приложат чл. 38, ал. 2 и/или 3 по отношение на разходите за провизии, с които е увеличен финансовият резултат до 31.12.2006 година.
2. Данъчно третиране по реда на чл. 39 от ЗКПО:
Както бе отбелязано по-горе в състава на преките разходи, които са част от цената на придобиване на дълготрайните активи, се включват предполагаемите разходи до размера на начислената провизия за условни задължения. Това означава, че за счетоводни цели разходите за провизии се включват в амортизируемата стойност на активите, съответно подлежат на амортизация. Следователно в този случай непризнаването на разходите за провизии се извършва чрез увеличение на счетоводния финансов резултат със счетоводните разходи за амортизации.Данъчният закон изключва начислените провизии от данъчната амортизируема стойност на данъчните амортизируеми активи. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. Очевидно е, че в този случай не се начисляват данъчни амортизации върху провизиите. Поради това и за да се постигне същият данъчен ефект, както по чл. 38, разпоредбата на чл. 39, ал. 1 предвижда, че в годината на погасяване на задължението се извършва намаление на счетоводния финансов резултат с погасените задължения, свързани с провизиите.
Аналогично на чл. 38 е и данъчното третиране, предвидено по отношение на възникващите счетоводни приходи, респективно - намаление на счетоводните разходи, отчетени по повод признатата провизия - с тях се извършва намаление на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат на основание чл. 39, ал. 2 от ЗКПО.
Следва да се има предвид и разпоредбата на § 30 от ПЗР на ЗКПО, съгласно която провизии, които са включени в историческата цена на данъчен амортизируем актив, но не са включени в амортизируемата му стойност съгласно отменения ЗКПО, се признават по реда на чл. 39. С оглед регламентите на отменения ЗКПО, това фактически се отнася до провизиите за задължения, които са капитализирани в историческата цена на амортизируемите активи след 1.01.2004 година.
3. Данъчно третиране по реда на чл. 40 от ЗКПО:
Разпоредбата на чл. 40 урежда специфичен случай, при който погасяването на задълженията, за които е призната провизия, се извършва в данъчен период, през който основната дейност на данъчно задълженото лице е прекратена.За да бъде приложена разпоредбата на чл. 40 от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
- Да не е признат разход за провизия в годината на счетоводното му отчитане - т.е. счетоводният финансов резултат да е увеличен с разходите за провизии за задължения или провизията да не е включена в амортизируемата стойност на активите (когато се касае за данъчни амортизируеми активи), т.е. не са признавани за данъчни цели амортизации върху провизията.
- Данъчно задълженото лице да е преустановило изцяло основната си дейност в годината на погасяване на задълженията, за които са признати провизиите.
При изпълнение на посочените условия данъчно задълженото лице не намалява счетоводния си финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 2 или чл. 39, ал. 1 от ЗКПО в годината на погасяване на задълженията (годината на преустановяване на дейността) с непризнатите в предходни периоди разходи за провизии, а има право на прихващане или възстановяване на надвнесен корпоративен данък.
Тази разпоредба се базира на обстоятелството, че при преустановяване на дейността си данъчно задълженото лице не би имало никаква полза от извършване на намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 2 или чл. 39, ал. 1 от ЗКПО. Това се отнася в най-голяма степан за случаите, когато лицето реализира данъчна загуба, която е очевидно, че няма как да пренесе тъй като преустановява основната си дейност. Например, известно е, че в минния отрасъл предприятията са задължени да рекултивират терените след като преустановят добива на полезни изкопаеми.
Определянето на размера на надвнесения корпоративен данък се извършва по реда на чл. 40, ал. 2 от ЗКПО, както следва:
НКД = ПЗ х ДС, където:
НКД - надвнесен корпоративен данък;
ПЗ - погасената част от задълженията, за които е начислена непризнатата за данъчни цели провизия (ПЗ не може да превишава сбора от данъчните финансови резултати за последните 10 години преди годината на преустановяване на дейността);
ДС - данъчната ставка на корпоративния данък за годината на погасяване на задълженията.
ПРИМЕР:
Дадено дружество е учредено през Х1 година. Начислявани са разходи за провизии за задължения през Х1 година - 50 000 лева, Х2 година - 30 000 лева и Х3 година - 20 000 лева. През Х4 година дружеството прекратява основната си дейност и погасява задълженията си, за които са заделени провизиите, като погасените задължения са в размер на 90 000 лева. Облагаемата печалба/загуба, съответно данъчен финансов резултат за годините от учредяването до прекратяването на дейността, са в следните размери:
- Х1 година - облагаема печалба в размер на 100 000 лева
- Х2 година - данъчна загуба в размер на (80 000 лева)
- Х2 година - данъчна печалба в размер на 40 000 лева
Сборът на данъчните финансови резултати (облагаеми печалби/загуби) е в размер на 60 000 лева.
При тези данни размерът на надвнесения корпоративен данък, който подлежи на прихващане или възстановяване през Х4 година, се получава, както следва:
Извършва се сравнение между размера на погасеното задължение и сбора на данъчните финансови резултати за предходните три години:
ПЗ = 90 000 лв.; Σ на ДФР = 60 000 лв.; ПЗ > Σ на ДФР
Следователно при определяне на размера на надвнесения корпоративен данък ще се вземе предвид погасено задължение в размер на 60 000 лева
Определяне на размера на надвнесения корпоративен данък:
НКД = 60 000 лв. х 10 % = 6 000 лева
ФИШ II.III.6
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ НЕИЗПОЛЗВАНИ ОТПУСКИ И ОСИГУРОВКИ, СВЪРЗАНИ
С ТЯХ
С разпоредбата на чл. 41 от ЗКПО се регламентира специфичен ред за възникване и обратно проявление на данъчна временна разлика с произход разходи по натрупващи се неизползвани (компенсируеми) отпуски и разходи, свързани с тях, за задължително обществено и здравно осигуряване.
Съгласно чл. 41, ал. 4 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод задължения по ал. 1.
СПЕЦИФИЧНИ СЛУЧАИ::
1. Разходи по натрупващи се неизползвани отпуски и осигуровки, свързани с тях, отчитането на които не води до намаляване на счетоводния финансов резултат в годината на счетоводното им отчитане (чл. 41, ал. 5 и 6 от ЗКПО).
Съгласно чл. 41, ал. 6 от ЗКПО представената в схемата по-горе данъчна регулация по чл. 41, ал. 1 не се прилага за отпуски и осигуровки, свързани с тях, отчитането на които не води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане. Според ал. 6 на чл. 41 за данъчни цели не се признават разходите, дължащи се на компенсируеми отпуски и осигуровки, свързани с тях, водещи до намаляване на счетоводния финансов резултат, в година, различна от годината на счетоводното отчитане на отпуските и осигуровките, когато те не са платени към 31 декември на годината, в която е намален счетоводният финансов резултат. В тези случаи съответно се прилагат ал. 2 и 3 (те касаят обратното проявление на възникналата данъчна временна разлика).Например поради калкулиране на разходите за отпуски и осигуровки, свързани с тях, в себестойността на продукция е възможно те да намалят финансовия резултат в година, различна от годината на начисляването им, а именно - в годината на продажба на продукцията под формата на балансова стойност на продадена продукция.
Да приемем, че разходите са начислени през Х1 г., а продукцията е продадена през Х2 г., като през същата година отпуските и осигуровките, свързани с тях, все още не са платени (напълно или частично). В този случай съгласно ал. 5 на чл. 41 разходите за отпуски и осигуровки, свързани с тях, не се регулират по реда на ал. 1, в годината на счетоводното им отчитане - Х1 г. Регулацията на тези разходи се извършва по реда на чл. 41, ал. 6, според която не се признават за данъчни цели разходите, дължащи се на компенсируеми отпуски и осигуровки, свързани с тях, водещи до намаляване на счетоводния финансов резултат, в година, различна от годината на счетоводното отчитане на отпуските и осигуровките, когато те не са платени към 31 декември на годината, в която е намален счетоводният финансов резултат - Х2 г.
Ако отпуските и осигуровките, свързани с тях, са платени частично през Х2 г., увеличение на счетоводния финансов резултат за същата година ще се извърши само с неплатената част.
В случай, че в годината на продажба на продукцията или в предходна година отпуските са платени, никога няма да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат, защото същият не е намален с отпуски, които не са платени.
2. Компенсируеми отпуски и осигуровки, свързани с тях, които съгласно счетоводното законодателство са капитализирани като част от стойността на данъчен амортизируем актив (чл. 41, ал. 7 от ЗКПО).
Когато неизползваните отпуски и осигуровки, свързани с тях, участват не в себестойността на продукция, а в себестойността на данъчен амортизируем актив (например сграда, която се строи по стопански начин), с отпуските и осигуровките не се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат. Причина за това е, че в този случай е много сложно да се проследят сумите по години, с които се намалява финансовия резултат, защото това намаление ще става на части под формата на амортизации.ФИШ II.III.7
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ НЕИЗПЛАТЕНИ ДОХОДИ НА МЕСТНИ ФИЗИЧЕСКИ ЛИЦА
С разпоредбата на чл. 42 от ЗКПО се регламентира специфичен ред за възникване и обратно проявление на данъчна временна разлика с произход разходи на данъчно задължени по ЗКПО лица, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година.
СХЕМА 1
Съгласно чл. 42, ал. 4 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод на задължения за неизплатени доходи по ал. 1.
СХЕМА 2
От разпоредбата на чл. 42, ал. 5 е видно, че за да подлежат на регулация, осигуровките трябва да отговарят на следните две изисквания:
1. трябва да са свързани с определени доходи (такива, които подлежат на регулация по чл. 42, ал. 1 - премии, бонуси, доходи по извънтрудови правоотношения и др.), които доходи не са изплатени към 31 декември на съответната година. Ако осигуровките са свързани със заплати или допълнителни трудови възнаграждения със задължителен за работодателя характер (същите попадат в изключението по чл. 42, ал. 2, т. 1), тези осигуровки не подлежат на регулация, независимо дали са внесени към 31 декември на съответната година;
2. осигуровките трябва да не са внесени към 31 декември на съответната година. Ако осигуровките са внесени, те ще бъдат признати, независимо, че са свързани с неизплатени доходи.
На основание чл. 42, ал. 6 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод на задължения по ал. 5.СПЕЦИФИЧНИ СЛУЧАИ:
3. Доходи и задължителни осигурителни вноски, свързани с тях, отчитането на които не води до намаляване на счетоводния финансов резултат в годината на счетоводното им отчитане (чл. 42, ал. 7 от ЗКПО).
Съгласно чл. 42, ал. 7 от ЗКПО представената в схемите по-горе данъчна регулация по чл. 42, ал. 1 и ал. 5 не се прилага за доходи и задължителни осигурителни вноски, свързани с тях, отчитането на които не води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане. Според ал. 8 на чл. 42 за данъчни цели не се признават разходите, дължащи се на доходи и задължителни осигурителни вноски по ал. 1 и 5, водещи до намаляване на счетоводния финансов резултат, в година, различна от годината на счетоводното отчитане на доходите и осигуровките, когато те не са платени към 31 декември на годината, в която е намален счетоводният финансов резултат. В тези случаи съответно се прилагат ал. 3 и 6 (те касаят обратното проявление на възникналата данъчна временна разлика) - виж примера към Фиш II.III.6.4. Доходи и задължителни осигурителни вноски, свързани с тях, които съгласно счетоводното законодателство са капитализирани като част от стойността на данъчен амортизируем актив (чл. 42, ал. 9 от ЗКПО).
В този случай не се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат, което означава, че разходите са данъчно признати.РАЗЯСНЕНИЕ, СВЪРЗАНО С РАЗХОДИТЕ ЗА ДОПЪЛНИТЕЛНО ТРУДОВО ВЪЗНАГРАЖДЕНИЕ,
ЗА КОИТО Е ПРЕДВИДЕНО ИЗКЛЮЧЕНИЕ ОТ ПРИЛАГАНЕ НА ЧЛ. 42, АЛ. 1
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО начислените разходи, представляващи доходи на местни физически лица, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Регулиране за данъчни цели по реда на чл. 42 не се прилага за разходите, представляващи основно или допълнително трудово възнаграждение, определено с нормативен акт (чл. 42, ал. 2, т. 1).
Съгласно чл. 6 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата (НСОРЗ), допълнителните трудови възнаграждения са:
1. определените с наредбата или с друг нормативен акт възнаграждения, които се изплащат задължително;
2. договорените с индивидуален и/или с колективен трудов договор възнаграждения, които се изплащат според договорените условия.
Разпоредбата на чл. 42, ал. 2, т. 1 от ЗКПО касае само допълнителните трудови възнаграждения, определени с нормативен акт, които са задължителни, а извън обхвата й остават допълнителните трудови възнаграждения, договорени с индивидуален и/или с колективен трудов договор, които се изплащат според договорените условия. В случай, че волята на законодателя е била да се включат всички допълнителни трудови възнаграждения, то тогава в чл. 42, ал. 2, т. 1 не би следвало изрично да се посочва, че допълнителните трудови възнаграждения, трябва да са определени с нормативен акт. В обхвата на чл. 42, ал. 2, т. 1 от ЗКПО не се включват допълнителните трудови възнагражденията, договорени с индивидуален и/или колективен трудов договор, които се изплащат според условията на договора и са в съответствие с чл. 13 от НСОРЗ.Пример:
Допълнителното трудово възнаграждение за окончателно формиране на индивидуалната работна заплата, начислявано от "Х" АД след приключване на съответното тримесечие, се определя с колективния трудов договор и вътрешните правила за работната заплата, съставени в съответствие с действащата нормативна уредба, Кодекса на труда и НСОРЗ. Предприятието няма задължение за изплащане на посоченото допълнително трудово възнаграждение по силата на нормативен акт, а същото се изплаща съгласно колективния трудов договор и вътрешните правила, които не са нормативен акт. Следователно така определените допълнителни трудови възнаграждения не попадат в обхвата на чл. 42, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, т.е. начислените разходи за допълнително трудово възнаграждение за окончателно формиране на индивидуалната работна заплата за IV-то тримесечие на Х1 година, които не са изплатени към 31 декември Х1 година, не са признат разход за данъчни цели за същата година. На основание чл. 42, ал. 3 от ЗКПО, това възнаграждение се признава за разход за данъчни цели, в годината, през която същото бъде изплатено.
РАЗЯСНЕНИЕ, СВЪРЗАНО С РАЗХОДИТЕ ЗА ВЪЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО ДОГОВОРИ ЗА
УПРАВЛЕНИЕ
Въпросът е свързан с това дали трябва да се регулират неплатените заплати и осигуровки на управител по договор за управление, съгласно чл. 42 от ЗКПО. Ще се считат ли тези разходи за данъчно признати, при положение, че разходите за заплати на управителите са приравнени на трудови правоотношения съгласно ЗДДФЛ от 01.01.2008 г., но в чл. 42, ал. 2, т. 1 на ЗКПО се запази текста "Алинея 1 не се прилага за разходите, представляващи основно или допълнително трудово възнаграждение, определено с нормативен акт".
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. На основание чл. 42, ал. 2, т. 1 от ЗКПО този ред не се прилага за разходите, представляващи основно или допълнително трудово възнаграждение, определено с нормативен акт.
Както е видно от цитираната разпоредба, ЗКПО изключва от регулация основните или допълнителните трудови възнаграждения, като същите следва да бъдат определени с нормативен акт. Понятията "основно трудово възнаграждение" и "допълнително трудово възнаграждение" са установени в трудовото право и по-конкретно в глава дванадесета от Кодекса на труда. От своя страна договорите за управление по същността си представляват облигационни правоотношения.
Действително съгласно § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ (в сила от 1.01.2008 г.) правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, са трудови правоотношения по смисъла на този закон.
Основен принцип за прилагане на нормативните актове, постановен в разпоредбата на 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове (ЗНА), е че разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. Съгласно чл. 37, ал. 1 от Указа за прилагане на ЗНА думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Алинея 2 на чл. 37 от Указа за прилагане на ЗНА предвижда, че ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт, а според ал. 3 на чл. 37 така се постъпва и когато при прилагане на нормативния акт могат да възникнат съмнения относно смисъла на употребена дума или израз.
Видно от цитираните по-горе разпоредби на ЗКПО и ЗДДФЛ, двата закона боравят с различни понятия, а именно "основно или допълнително трудово възнаграждение" (ЗКПО) и "трудови правоотношения" (ЗДДФЛ). Също така в ЗКПО не е налице определение за основно и допълнително трудово възнаграждение, както и липсва препратка към разпоредбата на ЗДДФЛ, дефинираща трудовите правоотношения.
Следователно в съответствие с изискванията на ЗНА и Указа за неговото прилагане при тълкуването на чл. 42 от ЗКПО следва да се изхожда от общоприетия смисъл на понятията основно и допълнително трудово възнаграждение. В общоприетия им смисъл тези понятия не включват в себе си възнагражденията по договори за управление и контрол. Поради това посочените възнаграждения не попадат сред изключенията от данъчна регулация, предвидени в разпоредбата на чл. 42, ал. 2 от ЗКПО.
ФИШ II.III.8
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ РЕГУЛИРАНЕ НА СЛАБАТА КАПИТАЛИЗАЦИЯ
С разпоредбата на чл. 43 от ЗКПО се регламентира специфичен ред за възникване и обратно проявление на данъчна временна разлика с произход разходи за лихви.
Пример за изключението, посочено в т. 4 от схемата, е капитализирането на разходите за лихви съгласно допустимия алтернативен подход по МСС 23 "Разходи по заеми".
Съгласно т. 11 от МСС 23, ако за признаването на разходите по заеми (включително и лихви) е използван разрешения алтернативен подход, е допустимо тези разходи да се капитализират като част от стойността на актива, когато същите могат пряко да се отнесат към придобиването, строителството или производството на един отговарящ на условията на стандарта актив. Съобразно изискванията на т. 12 от МСС 23 разходите по заеми се капитализират в стойността на актива, когато съществува вероятност те да доведат до бъдещи икономически изгоди за предприятието и разходите могат надеждно да се оценят.
Разходите по заеми, които могат пряко да се отнесат към придобиването, строителството или производството на един отговарящ на условията актив, са тези разходи по заеми, които биха могли да бъдат избегнати, ако не е бил извършен разходът по отговарящия на условията актив. Когато едно предприятие заема средства специално с цел получаването на определен отговарящ на условията актив, разходите по заема, които са пряко свързани с този отговарящ на условията актив, могат лесно да се установят (т. 13 от МСС 23).
В заключение следва да се има предвид, че съгласно § 20 от ПЗР на ЗКПО непризнатите разходи за лихви след 1 януари 2004 година съгласно чл. 26 от отменения Закон за корпоративното подоходно облагане, подлежащи на приспадане и неприспаднати до 31 декември 2006 година, се приспадат по реда на чл. 43 до изтичане на 5 години след годината на непризнаването им за данъчни цели.
ПРИЛОЖИМИ ДЕФИНИЦИИ
1. Привлечен капитал (§ 1, т. 20 от ДР на ЗКПО) | "Привлечен капитал" по смисъла на чл. 43, ал. 6 е сумата от пасивите на предприятието, с изключение на финансиранията. |
2. Собствен капитал | “Собствен капитал” – няма легална дефиниция в данъчния закон, поради което се определя съгласно счетоводното законодателство. - Собственият капитал включва: - Записан капитал; - Премии от емисии; - Резерв от последващи оценки; - Резерви (законови резерви, резерв, свързан с изкупени собствени акции, резерв съгласно учредителен акт, други резерви); - Натрупана печалба (загуба) от минали години; - Текуща печалба (загуба). |
Върпрос за ДАНЪЧНИ ВРЕМЕННИ РАЗЛИКИ ОТ ПЪРВОНАЧАЛНО ПРИЗНАВАНЕ И ПОСЛЕДВАЩИ ОЦЕНКИ
ОтговорИзтриванеНА БИОЛОГИЧНИ АКТИВИ И ЗЕМЕДЕЛСКА ПРОДУКЦИЯ: как разбираме "разходите, отчетени по повод на тези активи" пряка, фактическа или пълна себектойнокт,наемът на земеделска земя към кои разходи и себестойност е?