петък, 5 август 2011 г.

НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ 2011 Част 8

II. ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ ПРИ РАЗПРЕДЕЛЕНИЕ НА ЛИКВИДАЦИОНЕН ДЯЛ ИЛИ ДИВИДЕНТ

Съгласно чл. 165, ал. 1 от ЗКПО разпределените като ликвидационен дял или дивидент активи към момента на разпределението за данъчни цели се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват.
В ал. 2 и 3 на чл. 165 е регламентиран редът за данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат, когато данъчно задълженото лице разпределя ликвидационен дял или дивидент под формата на активи, както следва:
1. Счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата и се намалява със загубата, получена като разлика между пазарната цена на активите и счетоводната им стойност към датата на разпределението на ликвидационния дял или дивидента.
2. Свързаните с активите данъчни временни разлики се признават по общия ред на закона (например възникнала в предходен данъчен период данъчна временна разлика от обезценка на краткотрайни активи намира обратно проявление поради отписването им).
3. При определяне на данъчния финансов резултат се прилага чл. 66, ал. 1 и 2:
- счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на данъчните амортизируеми активи;
- счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на данъчните амортизируеми активи;
4. Счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на ликвидационния дял или дивидента под формата на активи, не се признават за данъчни цели, т.е. счетоводният финансов резултат се увеличава с разходите и се намалява с приходите.
ФИШ VI.1
ДАНЪК ПРИ ИЗТОЧНИКА
ОБЕКТИ НА ОБЛАГАНЕ С ДАНЪК ПРИ ИЗТОЧНИКА

I. ДАНЪК, УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА ЗА ДОХОДИ ОТ ДИВИДЕНТИ И ЛИКВИДАЦИОННИ ДЯЛОВЕ
Съгласно чл. 194, ал. 1 от ЗКПО с данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на:
1. чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност;
2. местни юридически лица, които не са търговци, включително на общини.
ИЗКЛЮЧЕНИЯ ОТ ОБЛАГАНЕ С ДАНЪК ПРИ ИЗТОЧНИКА:
- Не се удържа данък при източника от дивиденти и ликвидационни дялове, разпределени в полза на местни юридически лица, които са търговци, каквито са търговските дружества и кооперациите;
- Не се облагат с данък при източника съгласно разпоредбата на чл. 194, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗКПО дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени в полза на местно юридическо лице, което участва в капитала на дружеството като представител на държавата и в полза на договорен фонд;
- Не се облагат с данък при източника дивидентите, разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата (чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО);
- Не се облагат с данък при източника начислените дивиденти от акционерните дружества в полза на универсалните и професионални пенсионни фондове и фондовете за допълнително доброволно пенсионно осигуряване (Виж Указание № 1/1.02.2005 г. на министъра на финансите).
1.1 ПРИЛОЖИМИ ДЕФИНИЦИИ
ДИВИДЕНТ - § 1, Т. 4 ОТ ДР НА ЗКПО
"Дивидент" е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:
а) доходи от акции;
б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалба.
Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото се лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.
ЛИКВИДАЦИОНЕН ДЯЛ - § 1, Т. 6 ОТ ДР НА ЗКПО
"Ликвидационен дял" е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице.
II. ДАНЪК, УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА ЗА ДОХОДИ НА ЧУЖДЕСТРАННИ ЮРИДИЧЕСКИ ЛИЦА
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната и доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 9, на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, се облагат с данък при източника. Подлежащи на облагане с данък при източника са следните доходи:
2.1 Доходите от финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините и сделки с тези финансови активи;
ФИНАНСОВ АКТИВ - § 1, Т. 3 ОТ ДР НА ЗКПО
"Финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството, за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
ИЗКЛЮЧЕНИЯ ОТ ОБЛАГАНЕ С ДАНЪК ПРИ ИЗТОЧНИКА:
Съгласно разпоредбата на чл. 196 от ЗКПО не се облагат с данък при източника доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от допълнителните разпоредби (виж Фиш II.IV.1).
2.2 Доходите от лихви, в т.ч. лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг;
ЛИХВА - § 1, Т. 7 ОТ ДР НА ЗКПО
"Лихва" е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките.
2.3. Доходите от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество;
2.4 Доходите от авторски и лицензионни възнаграждения;
АВТОРСКИ И ЛИЦЕНЗИОННИ ВЪЗНАГРАЖДЕНИЯ - § 1, Т. 8 ОТ ДР НА ЗКПО
"Авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. "Промишлено, търговско или научно оборудване" са всички движими вещи, включително транспортни средства, съоръжения, средства за производство, средства за оказване на услуги и други, които предприятието използва в стопанската си дейност.
2.5. Възнагражденията за технически услуги;
ВЪЗНАГРАЖДЕНИЯ ЗА ТЕХНИЧЕСКИ УСЛУГИ - § 1, Т. 9 ОТ ДР НА ЗКПО
"Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
2.6. Възнагражденията по договори за франчайз и факторинг;
ФРАНЧАЙЗ - § 1, Т. 10 ОТ ДР НА ЗКПО
"Франчайз" е съвкупност от права на индустриална или интелектуална собственост, отнасящи се до търговски марки, търговски имена, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторско право, ноу-хау или патенти, предоставени срещу възнаграждение, за да се използват за продажба на стоки и/или за предоставяне на услуги.
ФАКТОРИНГ - § 1, Т. 11 ОТ ДР НА ЗКПО
"Факторинг" е сделка по прехвърляне на еднократни или периодични парични вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне на услуги, независимо дали лицето, придобило вземанията (фактор), поема риска от събирането на тези вземания срещу възнаграждение.
2.7. Възнагражденията за управление или контрол на българско юридическо лице;
2.8. Доходи от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, включително идеална част от недвижимо имущество, намиращо се в страната;
2.9. Доходи от разпореждане с недвижимо имущество, включително идеална част или ограничено вещно право върху недвижимо имущество, намиращо се в страната;
2.10. Следните доходи, начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната в полза на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим:
- възнаграждения за услуги или права, с изключение на случаите, когато услугите или правата са реално предоставени;
- неустойки и обезщетения от всякакъв вид, с изключение на обезщетенията, начислени по застрахователни договори.
ЮРИСДИКЦИИ С ПРЕФЕРЕНЦИАЛЕН ДАНЪЧЕН РЕЖИМ - § 1, Т. 64 ОТ ДР НА ЗКПО
1. Вирджинските острови (САЩ); Княжество Андора; Ангуила (брит.); Нормандските острови (брит.); Антигуа и Барбуда; Аруба, остров (нидерл.); Общността на Бахамските острови; Барбейдос; Белиз; Бермудските острови (брит.); Вирджинските острови (брит.); Република Вануату; Гибралтар (брит.); Гренада; Гуам, остров (САЩ); Кооперативна република Гаяна; Доминиканската република; Каймановите острови (брит.); Остров Рождество (Коледен остров) (брит.); Република Либерия; Княжество Лихтенщайн; Република Малдиви; Република Маршалски острови; Република Мавриций; Княжество Монако; Монсерат, остров (брит.); Република Науру; Ниуе, остров (новозел.); Република Палау; острови Кук (новозел.); Остров Ман (брит.); Сейнт Лусия; Федерация Сейнт Китс и Невис; Търкс и Кайкос, острови (брит.); Република Фиджи; Република Панама; Независима държава Самоа; Република Сан Марино; Република Сейшели; Соломоновите острови; Сейнт Винсент и Гренадини; Кралство Тонга; Република Тринидад и Тобаго; Тувалу; Фолкландските острови (брит.); Нидерландските Антили (нидерл.) и Хонг Конг (Китай), или
2. държави/територии, с които Република България няма влязла в сила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и в които дължимият подоходен или корпоративен данък или заместващите ги данъци върху доходите по чл. 12, ал. 9 или по чл. 8, ал. 11 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, които чуждестранното лице е реализирало или ще реализира, е с повече от 60 на сто по-нисък от подоходния или корпоративния данък върху тези доходи в Република България.
ФИШ VI.2
ДАНЪК ПРИ ИЗТОЧНИКА
ДАНЪЧНА ОСНОВА И ДАНЪЧНИ СТАВКИ ЗА ДАНЪК, УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА
I. ДАНЪЧНА ОСНОВА ЗА ДАНЪК, УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА
1.1. ДАНЪЧНА ОСНОВА ЗА ДАНЪКА, УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА ЗА ДОХОДИ ОТ ДИВИДЕНТИ - ЧЛ. 197 ОТ ЗКПО - БРУТНИЯТ РАЗМЕР НА РАЗПРЕДЕЛЕНИТЕ ДИВИДЕНТИ.
1.2. ДАНЪЧНА ОСНОВА ЗА ДАНЪКА, УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА ЗА ДОХОДИ ОТ ЛИКВИДАЦИОННИ ДЯЛОВЕ - ЧЛ. 198 ОТ ЗКПО - РАЗЛИКАТА МЕЖДУ ПАЗАРНАТА ЦЕНА НА ПОДЛЕЖАЩОТО НА ПОЛУЧАВАНЕ ОТ СЪОТВЕТНИЯ АКЦИОНЕР ИЛИ СЪДРУЖНИК И ДОКУМЕНТАЛНО ДОКАЗАНАТА ЦЕНА НА ПРИДОБИВАНЕ НА АКЦИИТЕ ИЛИ ДЯЛОВЕТЕ МУ.
ДОКУМЕНТАЛНО ДОКАЗАНА ЦЕНА НА ПРИДОБИВАНЕ НА ЦЕННИ КНИЖА ИЛИ ДЯЛОВЕ - § 1, Т. 22 от ДР НА ЗКПО
"Документално доказана цена на придобиване на ценни книжа или дялове" е цената на придобиване на съответните ценни книжа или дялове, която лицето е доказало документално по реда, определен в съответните нормативни актове.Когато ценни книжа или дялове от един вид, издадени от едно лице, са придобити на различни цени и в впоследствие се продава част от ценните книжа или дяловете, като не може да бъде доказано кои от тях се продават, цената на придобиване на продадените ценни книжа или дялове е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните ценни книжа или дялове към момента на продажбата. Изречение второ се прилага във всички случаи на разпоредителни действия с ценни книжа или дялове. Когато са придобити нови акции или дялове в резултат на разпределение, което не е довело до намаляване на собствения капитал на лицето, което разпределя акциите или дяловете, се преизчислява документално доказаната цена на придобиване на притежаваните акции или дялове. След придобиването на новите акции или дялове по предходното изречение документално доказаната цена на придобиване на всяка една акция или дял, включително новопридобитите, е равна на сумата от документално доказаните цени на придобиване на акциите или дяловете преди придобиването на новите акции или дялове, разделена на общия брой на притежаваните акции или дялове след придобиването, включително новопридобитите. (виж примера във Фиш II.IV.1)
1.3. ДАНЪЧНА ОСНОВА ЗА ОПРЕДЕЛЯНЕ НА ДАНЪКА, УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА ЗА ДОХОДИ ОТ ЛИХВИ НА ЧУЖДЕСТРАННИ ЮРИДИЧЕСКИ ЛИЦА ПО ДОГОВОРИ ЗА ФИНАНСОВ ЛИЗИНГ В СЛУЧАИТЕ, КОГАТО В ДОГОВОРА НЕ Е ОПРЕДЕЛЕН РАЗМЕРЪТ Й - ПАЗАРНАТА ЛИХВА - ВИЖ ФИШ XI.1
1.4. ДАНЪЧНА ОСНОВА ЗА ДАНЪКА УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА ЗА ДОХОДИ НА ЧУЖДЕСТРАННИ ЛИЦА ОТ РАЗПОРЕДИТЕЛНИ ДЕЙСТВИЯ С ФИНАНСОВИ АКТИВИ - чл. 199, ал. 3 от ЗКПО - ПОЛОЖИТЕЛНАТА РАЗЛИКА МЕЖДУ ПРОДАЖНАТА ИМ ЦЕНА И ТЯХНАТА ДОКУМЕНТАЛНО ДОКАЗАНА ЦЕНА НА ПРИДОБИВАНЕ
1.5. ДАНЪЧНА ОСНОВА ЗА ДАНЪКА УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА ЗА ДОХОДИ НА ЧУЖДЕСТРАННИ ЛИЦА ОТ РАЗПОРЕЖДАНЕ С НЕДВИЖИМО ИМУЩЕСТВО - чл. 199, ал. 4 от ЗКПО - ПОЛОЖИТЕЛНАТА РАЗЛИКА МЕЖДУ ПРОДАЖНАТА ЦЕНА И ДОКУМЕНТАЛНО ДОКАЗАНАТА ЦЕНА НА ПРИДОБИВАНЕ НА НЕДВИЖИМОТО ИМУЩЕСТВО
Продажната цена за целите на ал. 3 и 4 на чл. 199 от ЗКПО представлява насрещната престация по сделката, включително възнаграждението, различно от пари, което се оценява по пазарни цени към датата на начисляване на дохода.
1.6. ДАНЪЧНА ОСНОВА ЗА ДАНЪКА УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА ЗА ДОХОДИ НА ЧУЖДЕСТРАННИ ЮРИДИЧЕСКИ ЛИЦА - чл. 199, ал. 1 от ЗКПО
БРУТНИЯТ РАЗМЕР НА ДОХОДА ЗА СЛЕДНИТЕ ВИДОВЕ ДОХОДИ:
1. Доходи от финансови активи (чл. 12, ал. 2 ЗКПО)
2. Доходи от лихви, в т.ч. лихви, съдържащи се във вноски по финансов лизинг (чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО)
3. Доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество (чл. 12, ал. 5, т. 2 ЗКПО)
4. Доходи от авторски и лицензионни възнаграждения (чл. 12, ал. 5, т. 3 ЗКПО)
5. Доходи от възнаграждения за технически услуги (чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО)
6. Доходи от възнаграждения по договори за франчайз и факторинг (чл. 12, ал. 5, т. 5 ЗКПО)
7. Доходи от възнаграждения за управление или контрол на българско юридическо лице (чл. 12, ал. 5, т. 6 ЗКПО)
8. Доходи от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, включително идеална част от недвижимо имущество, намиращо се в страната (чл. 12, ал. 8, т. 1 ЗКПО)
9. Възнаграждения за услуги или права, с изключение на случаите, когато услугите или правата са реално предоставени, начислени в полза на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим (чл. 12, ал. 9, т. 1 ЗКПО)
10. Неустойки и обезщетения от всякакъв вид, с изключение на обезщетенията, начислени по застрахователни договори, начислени в полза на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим (чл. 12, ал. 9, т. 2 ЗКПО)
II. ДАНЪЧНИ СТАВКИ ЗА ДАНЪК, УДЪРЖАН ПРИ ИЗТОЧНИКА

II.1. ДАНЪЧНА СТАВКА ЗА ДАНЪКА ВЪРХУ ДОХОДИ ОТ ЛИХВИ, АВТОРСКИ И ЛИЦЕНЗИОННИ ВЪЗНАГРАЖДЕНИЯ
С приемането на чл. 200а от ЗКПО и създаването на нови приложения 5 и 6 към закона се изпълняват задълженията на Република България, произтичащи от Договора за присъединяване към ЕС и се въвежда в българското законодателство Директива 2003/49/ЕО на Съвета относно общата система на данъчно облагане на плащанията на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки.
Независимо, че в директивата е предвидено освобождаване от облагане на авторските и лицензионните възнаграждения и лихвите от данъчно облагане в страната, източник на дохода, съгласно Договора за присъединяване по отношение на България е в сила преходен период до 2014, съгласно който е допустимо облагането на тези доходи. Тъй като до 31 декември 2010 година допустимото съгласно договора облагане в размер на 10 на сто от брутния размер на дохода съвпада с размера на данъка при източника, дължим съгласно българското законодателство, не е била налице необходимост от хармонизиране с посочената директива. Тъй като за остатъка от преходния период допустимото облагане е до 5 на сто от брутния размер на дохода, бяха извършени необходимите промени в ЗКПО.
С новия чл. 200а се транспонират набор от задължителни изисквания при прилагането на Директива 2003/49/ЕО, изменена с Директива 204/66/ЕС от 26 април 2004 г. и Директива 2004/76/ЕС от 29 април 2004 г., както следва:
1. Задължителни условия, само при едновременното изпълнение на които доходите от лихвите и тези от авторски и лицензионни възнаграждения ще подлежат на облагане с редуцирана ставка от 5 на сто. Предпоставките за прилагане на ставката от 5 на сто са предмет на ал. 1, т. 1 и т. 2 от чл. 200а и касаят както притежателя на дохода, така и платеца на този доход и имат следните характеристики:


Статут на лицата, при които намира приложимост облекчения режим за облагане по Директивата
Притежател на дохода от лихви и роялти
Платец на дохода от лихви и роялти
Чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, или място на стопанска дейност в държава - членка на Европейския съюз, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз
Местното юридическо лице - платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.
2. Процедура в случай, че е доказано наличието на изискванията на чл. 200а от ЗКПО, но е бил удържан и внесен по-висок размер на данъка от полагащите се 5 на сто - в подобна хипотеза в чл. 200а, ал. 2 от ЗКПО се дава възможност притежателят на дохода има право да поиска възстановяване на данък, но само ако са налице всички условия за това.
Възстановяването се извършва по реда и в сроковете на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Процедурата е предмет на уреждане в Глава шестнадесета "Особени производства", Раздел I "Прихващане и възстановяване" от ДОПК. Срокът за подобно възстановяване е лимитиран съгласно чл. 200а, ал. 2, изречение второ от ЗКПО, а именно: "не по-късно от една година от подаване на искането за възстановяване".
С тази разпоредба в ЗКПО се въвеждат правилата на член 1, § 16 от Директивата, според които държавата - източник връща надвзетия данък в срок от една година след надлежно получаване заявлението и на такава допълнителна информация, каквато би сметнала за разумно да поиска.
3. Други изисквания и ограничения
3.1. Ограничения по отношение на доходите (чл. 200а, ал. 3, т. 1 - 7)
- доходи, които представляват разпределение на печалба или възстановяване на капитал;
- доходи от вземания за дълг, които дават право на участие в печалбите на длъжника;
- доходи от вземания за дълг, които дават право на кредитора да замени своето право на лихва за право на участие в печалбите на длъжника;
- доходи от вземания за дълг, при които няма клауза за връщане на главницата или връщането е след повече от 50 години от датата на емитирането на дълга;
- доходи, представляващи непризнати за данъчни цели разходи на място на стопанска дейност в Република България, с изключение на тези по чл. 43 (регулирани по реда на слабата капитализация);
- доходи, начислени от чуждестранно юридическо лице от държава, която не е държава - членка на Европейския съюз, чрез място на стопанска дейност в Република България и
- доходи от сделки, на които основният мотив или един от основните мотиви е отклонение или избягване от данъчно облагане.
Видно от гореизброените ограничения, по-голямата част от тях са наложени поради това, че разгледаните в тях доходи носят белезите на доходи от капитал, а не на такива от лихви. Налице е ограничение и когато по друг начин сделката е мотивирана от избягване на данъчно облагане (т. 7). Освен това България си запазва правото да облага дохода с общата данъчна ставка, когато доходът е начислен от чуждестранно юридическо лице чрез негово място на стопанска дейност на територията на страната (т. 6).
3.2. Изисквания към притежателя на доходите - за да бъде приложен чл. 200а, е необходимо за чуждестранното лице да е доказано едновременно наличието на три условия по ал. 4, т. 1, б. "а" до "в":
- правната форма на чуждестранното юридическо лице е в съответствие с приложение № 5 към ЗКПО;
- чуждестранното юридическо лице е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз и
- чуждестранното юридическо лице се облага с някой от данъците по приложение № 6 към ЗКПО, без право на освобождаване от облагане, или с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци.
За целите на практическото прилагане на горепосочените условия по чл. 200а, ал. 4 от ЗКПО с § 24 от ЗИДЗКПО се създават:
- Приложение № 5 - Списък на чуждестранните юридически лица в държавите членки на Европейския съюз (съдържа изчерпателно изброяване на специфичните правно-юридически форми на дружествата съгласно търговското законодателство на всяка отделна държава - членка) и
- Приложение № 6 - Списък на данъците в държавите - членки на Европейския съюз (изброяването отново е изчерпателно).
3.3. Условия, за да се счита, че лицата (платец и получател) са "свързани" (чл. 200а, ал. 4, т. 2)
Както вече стана ясно, за да може да се приложи облекчената ставка от 5 на сто върху доходи от лихви и роялти с източник България, задължително следва освен горепосочените изисквания, по Директива да бъде доказано още че лицата (платец и притежател на доходите) са "свързани". Съгласно чл. 200а, ал. 4, т. 2, за да се считат лицата за "свързани", следва да е доказано наличието на поне една от следните три хипотези към момента на начисляване на дохода от лихви или на авторско и лицензионно възнаграждение:
а) първото лице е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице;
б) второто лице е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на първото лице;
в) трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.
3.4. Изискване към качеството, в което чуждестранното лице получава дохода от лихви и/или авторското и лицензионно възнаграждение (чл. 200а, ал. 4, т. 3) - чуждестранно юридическо лице е притежател на дохода, когато получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице (вж. чл. 136а от ДОПК).
3.5. Специфични изисквания в случаите, когато притежател на дохода е място на стопанска дейност (чл. 200а, ал. 4, т. 4) - счита се, че мястото на стопанска дейност е притежател на дохода, когато едновременно са изпълнени следните две условия:
а) вземането за дълг, правото или използването на информация, по отношение на които възникват лихвите или авторските и лицензионни възнаграждения, са ефективно свързани с това място на стопанска дейност;
б) лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения представляват доход, по отношение на който мястото на стопанска дейност се облага в държавата - членка на Европейския съюз, в която се намира, с някой от данъците, посочени в приложение № 6, или в Белгия - с "impot des non-residents/belasting der niet-verblijfhouders", или в Испания - с "Impuesto sobre la Renta de no Residentes", или с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци.
ФИШ VI.3
ДАНЪК ПРИ ИЗТОЧНИКА
ДЕКЛАРИРАНЕ И ВНАСЯНЕ НА ДАНЪКА ПРИ ИЗТОЧНИКА
I. ДЕКЛАРИРАНЕ НА ДАНЪКА ПРИ ИЗТОЧНИКА
Съгласно разпоредбата на чл. 201, ал. 1 от ЗКПО лицата удържали и внесли данъка при източника по чл. 194 и 195 от закона и лицата начислили дохода по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2, декларират това обстоятелство пред териториалната дирекция на НАП, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода, чрез декларация по образец утвърден от Министъра на финансите. Декларацията се подава за всяко тримесечие в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е внесен данъкът.
Когато платецът на данъка не подлежи на регистрация, данъчната декларация се подава в териториална дирекция на Национална агенция за приходите - София.
Съгласно разпоредбата на чл. 201, ал. 3 от ЗКПО, в случаите, когато платецът на дохода е лице, което не е задължено да удържа и внася данък, декларацията се подава от получателя на дохода в срок до подаване на искането за издаване на удостоверение по чл. 201, ал. 4, но не по-късно от срока по ал. 1 (до края на месеца, следващ тримесечието).
По искане на заинтересованото лице за внесения данък върху доходи на чуждестранни юридически лица се издава удостоверение по образец. Удостоверението се издава от териториалната дирекция на Национална агенция за приходите, където подлежи на внасяне данъкът.
II. ВНАСЯНЕ НА ДАНЪКА ПРИ ИЗТОЧНИКА
2.1. Внасяне на данъка при източника върху доходи от дивиденти и ликвидационни дялове - чл. 202, ал. 1 от ЗКПО


Платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 194 са длъжни да  внесат дължимите данъци, както следва:


В тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца, през който е взето решението за разпределяне на дивиденти или ликвидационни дялове – в случаите, когато притежателят на дохода е местно лице на държава, с която Република България има влязла в сила спогодба за избягване на двойно данъчно облагане.


В срок до края на месеца, следващ месеца, през който е взето решението за разпределяне на дивиденти или ликвидационни дялове – за всички останали случаи.

Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на НАП по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода.

2.2. Внасяне на данъка при източника върху доходи на чуждестранни юридически лица - чл. 202, ал. 2, 3 и 4 от ЗКПО


1. Платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци, както следва :


В тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода – в случаите, когато притежателят на дохода е местно лице на държава, с която Република България има влязла в сила спогодба за избягване на двойно данъчно облагане.


В срок до края на месеца, следващ месеца на начиславане на дохода – за всички останали случаи.

Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на НАП по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода.

2. Когато платецът на дохода не е данъчно задължено лице и за доходите по чл.12, ал.3 и ал. 8, т. 2, данъкът се внася от получателя на дохода в срок да края на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода, като дохода се смята за начислен от датата на получаването му от чуждестранното юридическо лице.

Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на НАП по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода. Когато платецът на дохода не подлежи на регистрация, данъкът се внася в териториална дирекция на Национална агенция за приходите – София.

Съгласно чл. 202, ал. 5 от ЗКПО надвнесен данък при източника се възстановява от териториалната дирекция на НАП, в която подлежи на внасяне данъкът.
III. ОТГОВОРНОСТ
Съгласно чл. 203 от ЗКПО, когато данъкът по чл. 194 и 195 не е удържан и внесен по съответния ред, той се дължи солидарно от данъчно задължените за тези доходи лица.
Следва да се отбележи, че предвидената в чл. 203 солидарна отговорност за платеца и получателя на облагаемите с данък при източника доходи, е неприложима по отношение на доходите от:
- разпореждане с недвижимо имущество;
- сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините.
Посочената норма регламентира, че когато данъкът по чл. 194 и чл. 195 не е удържан и внесен по съответния ред, той се дължи солидарно от данъчно задължените за тези доходи лица.
За разлика от някои други видове облагаеми доходи като например доходите от лихви, посочени в чл. 12, ал. 5, т.1, за които на основание чл. 195, ал. 1 и 2 и чл. 202, ал. 2 платецът на дохода е задължен да удържи и внесе данъка при източника, но получателят на дохода е лицето, понасящо данъчната тежест, за доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 задължението за удържане и внасяне на данъка, както и самото данъчно бреме са вменени единствено на получателя на този вид доходи. С оглед на това, че платецът на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО не е задължен да удържа и внася данъка при източника, не е обосновано той да понася солидарно с получателя отговорността за неудържане и невнасяне на данъка по съответния ред. В подкрепа на този извод са и разпоредбите на чл. 14, 15 и 18 от ДОПК.
В този смисъл вж. и общо становище на изпълнителния директор на НАП изх. № 26-И-35/14.10.2008 г.
ФИШ VI.4
ДАНЪК ПРИ ИЗТОЧНИКА
ПРЕИЗЧИСЛЯВАНЕ НА ДАНЪК ПРИ ИЗТОЧНИКА
I. СУБЕКТИ НА ПРАВОТО НА ИЗБОР ЗА ПРЕИЗЧИСЛЯВАНЕ НА ДАНЪКА ПРИ ИЗТОЧНИКА И ВИДОВЕ ДОХОДИ, ЗА КОИТО СЕ ПРИЛАГА ТОВА ПРАВО
Съгласно разпоредбата на чл. 202а, ал. 1 от ЗКПО това са чуждестранните юридически лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
II. ОБХВАТ НА ДОХОДИТЕ, ЗА КОИТО ДАНЪКЪТ ПРИ ИЗТОЧНИКА ПОДЛЕЖИ НА ПРЕИЗЧИСЛЯВАНЕ
Възможността за преизчисляване на данъка при източника се отнася за доходите по чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, както следва:

1
Доходи от финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините – чл. 12, ал. 2
2
Доходи от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините – чл. 12, ал. 3
3
Лихви, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг – чл. 12, ал. 5, т. 1
4
Доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество – чл. 12, ал. 5, т. 2
5
Авторски и лицензионни възнаграждения – чл. 12, ал. 5, т. 3
6
Възнаграждения за технически услуги – чл. 12, ал. 5, т. 4
7
Възнаграждения по договори за франчайз и факторинг – чл. 12, ал. 5, т. 5
8
Възнаграждения за управление или контрол на българско юридическо лице – чл. 12, ал. 5, т. 6
9
Доходи от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, включително идеална част от недвижимо имущество, намиращо се в страната – чл. 12, ал. 8, т. 1
10
Доходи от разпореждане с недвижимо имущество, включително идеална част или ограничено вещно право върху недвижимо имущество, намиращо се в страната – чл. 12, ал. 8, т. 2
Внимание! Ако е направен избор от чуждестранното лице за преизчисляване, то се извършва за всички горепосочени доходи, реализирани през годината.
III. МЕХАНИЗЪМ ЗА УСТАНОВЯВАНЕ НА ПРЕИЗЧИСЛЕНИЯ РАЗМЕР НА ДАНЪКА ПРИ ИЗТОЧНИКА
Съгласно чл. 202а, ал. 2 от ЗКПО преизчисленият данък е равен на корпоративния данък, който би бил дължим за тези доходи, ако тези доходи са реализирани от местно юридическо лице.
Когато чуждестранното лице е извършило разходи, свързани с доходите, за които се извършва преизчисляването, които разходи биха били облагаеми с данък върху разходите по ЗКПО, ако бяха извършени от местно юридическо лице, то с този данък се увеличава сумата на преизчисления данък.
IV. УСТАНОВЯВАНЕ НА РАЗЛИКА, ПОДЛЕЖАЩА НА ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
В случай, че внесеният данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 превишава преизчисления данък, се възстановява сума, ограничена до размера на данъка при източника по чл. 195, ал. 1, който чуждестранното лице не може да приспадне от дължимия си данък в държавата, където то е местно лице.
V. РЕД И НАЧИН ЗА УПРАЖНЯВАНЕ НА ИЗБОРА ЗА ПРЕИЗЧИСЛЯВАНЕ НА ДАНЪК ПРИ ИЗТОЧНИКА (чл. 202а, ал. 3 от ЗКПО)
• Чрез подаване на годишна данъчна декларация по образец (вж. образец на Годишна данъчна декларация по чл. 202а, ал. 4 от ЗКПО за преизчисляване на данък, удържан при източника)
• Данъчната декларация се подава от чуждестранното лице в ТД на НАП - София в срок до 31 декември на годината, следваща годината на начисляване на доходите.
VI. ПРОЦЕДУРА ЗА ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ
Подлежащата на възстановяване сума се третира по общия ред на ДОПК, като фактическите действия по възстановяването са възложени по чл. 202а, ал. 5 от ЗКПО на ТД на НАП - София.
VII. НЕПРИЛОЖИМОСТ НА ВЪЗМОЖНОСТТА ЗА ПРЕИЗЧИСЛЯВАНЕ НА ДАНЪКА ПРИ ИЗТОЧНИКА
Съгласно чл. 202а, ал. 6 от ЗКПО тази възможност не се прилага, когато чуждестранното лице е местно лице за данъчни цели на държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, която не е държава - членка на Европейския съюз, с която Република България:
1. няма влязла в сила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, или
2. има влязла в сила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, в която не е предвидено:
а) обмен на информация, или
б) сътрудничество при събирането на данъци
Конкретните изключения по т. 1 поради липса на влязла в сила СИДДО се отнасят до две държави - Исландия и Лихтенщайн, а по т. 2 - Норвегия, с която имаме влязла в сила СИДДО, където е предвиден обмен на информация, но не и сътрудничество при събирането на данъци.
ФИШ VII.I.1
ДАНЪК ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ
ОБЕКТИ НА ОБЛАГАНЕ С ДАНЪК ВЪРХУ ПРЕДСТАВИТЕЛНИТЕ РАЗХОДИ
I. ОБЕКТИ НА ОБЛАГАНЕ С ДАНЪК ВЪРХУ ПРЕДСТАВИТЕЛНИТЕ РАЗХОДИ
1. Представителните разходи се облагат с данък върху разходите. За да се обложат с този данък, представителните разходи трябва да отговарят на следните условия:
- Да са документално обосновани.
Документалната обоснованост на разходите с цел признаването им за данъчни цели е регламентирана с чл. 10 от ЗКПО (виж Фиш I.5).
В случаите, когато представителните разходи не са документално обосновани, съгласно изискванията на чл. 10 от закона същите не се облагат с данък върху разходите. Тези разходи се квалифицират като данъчна постоянна разлика по смисъла на чл. 23, ал. 1 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели в годината на тяхното счетоводно отчитане и с тях се увеличава счетоводният финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от закона.
- Да са свързани с дейността.
Когато дружеството е отчело през годината представителни разходи, които не са свързани с дейността, същите не се облагат с данък върху разходите.
Тези разходи се квалифицират като данъчна постоянна разлика по смисъла на чл. 23, ал. 1 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели в годината на тяхното счетоводно отчитане и с тях се увеличава счетоводният финансов резултат на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 23, ал. 2, т.1 от закона.
II. РАЗХОДИ ЗА РЕКЛАМА
Необходимо е да се прави разграничение между разходите за реклама и представителните разходи.
Терминът "Разходи за реклама" е дефиниран с § 1, т. 33 от ДР на ЗКПО.
"Разходи за реклама" са разходите за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност.
От цитираното определение следва да се има пред вид, че подаръците, които се правят от предприятията с цел рекламиране на тяхната дейност, стоки и услуги, за да се квалифицират като разходи за реклама трябва задължително да отговарят на следните условия:
- Да носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице;
- Размерът на направените разходи да бъде в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност.
Когато отчетените от предприятията разходи за реклама отговарят на изискванията, съдържащи се в цитираното определение, същите следва да се квалифицират като признати за данъчни цели разходи в годината на тяхното счетоводно отчитане. Тези разходи не се облагат с данък върху разходите.
ФИШ VII.I.2
ДАНЪК ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ
ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНИ ЛИЦА ЗА ДАНЪКА ВЪРХУ ПРЕДСТАВИТЕЛНИТЕ РАЗХОДИ
I. ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНИ ЛИЦА
Данъчно задължени лица за данък върху представителните разходи са всички лица, отчели такива разходи и подлежащи на облагане с корпоративен данък (чл. 207, ал. 1 от ЗКПО).
II. ИЗКЛЮЧЕНИЯ
Не са данъчно задължени за данък върху представителните разходи следните лица:
2.1 Лицата, които се облагат с данъци, алтернативни на корпоративния данък:
- Лицата, които извършват хазартна дейност (облагат се с алтернативен данък върху съответната хазартна дейност);
- Бюджетните предприятия (облагат се с алтернативен данък върху приходите от стопанска дейност);
- Лицата, които извършват дейността опериране на кораби и за тази дейност са избрали да се облагат с алтернативен данък.
2.2 Лицата, които не са създадени с цел извършване на стопанска/търговска дейност, съответно не извършват такава и не подлежат на облагане с корпоративен данък, като:
- Юридически лица с нестопанска цел, регистрирани по Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ);
- Юридическите лица, които не са търговци и са регистрирани по специални закони, като Закона за политическите партии и др.
- Търговските представителства, регистрирани по Закона за насърчаване на инвестициите. Съгласно чл. 24, ал. 2 от този закон търговските представителства не могат да извършват стопанска дейност.
1. Когато цитираните в т. 2.2. лица извършват стопанска/търговска дейност, респективно печалбата от стопанската/търговската дейност се облага с корпоративен данък, отчетените от лицата представителни разходи, свързани със стопанската/търговската дейност се облагат с данък върху разходите;
2. Когато цитираните в т. 2.2. лица извършват стопанска/търговска дейност, респективно печалбата от стопанската/търговската дейност се облага с корпоративен данък и лицата не могат да разграничат представителните разходи свързани със стопанската/търговската дейност от представителните разходи, свързани с нестопанската дейност, следва да се приложи чл. 30 от ЗКПО (виж Фиш II.II.5).
По този начин следва да се изчисли размера на неразпределяемите представителни разходи, свързани със стопанската дейност и съотносими към нея. Частта от неразпределяемите представителни разходи определена по реда на чл. 30, ал. 2 от ЗКПО се признава за данъчни цели в годината на отчитане на разходите. Тази част от представителните разходи следва да се обложи с данък върху разходите.
ФИШ VII.I.3
ДАНЪК ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ
ДАНЪЧНА ОСНОВА И ДАНЪЧНА СТАВКА. ДЕКЛАРИРАНЕ И ВНАСЯНЕ НА ДАНЪКА ВЪРХУ
ПРЕДСТАВИТЕЛНИТЕ РАЗХОДИ, СВЪРЗАНИ С ДЕЙНОСТТА
I. ДАНЪЧНА ОСНОВА
Данъчната основа за определяне на данъка върху представителните разходи са начислените разходи за съответния месец и е регламентирана с чл. 211 от ЗКПО.
II. ДАНЪЧНА СТАВКА
Данъчната ставка на данъка върху представителните разходи е 10 на сто и е определена с чл. 216 от ЗКПО.
III. ДЕКЛАРИРАНЕ НА ДАНЪКА ВЪРХУ ПРЕДСТАВИТЕЛНИТЕ РАЗХОДИ
Данъкът върху представителните разходи се декларира от данъчно задълженото лице с годишната данъчна декларация, подавана от него (чл. 217, ал. 1 от ЗКПО), както следва:
- Годишна данъчна декларация по чл. 92;
- Годишна данъчна декларация по чл. 219, ал. 3;
- Годишна данъчна декларация по чл. 252;
- Годишна данъчна декларация по чл. 259, ал. 2 от ЗКПО.
В случаите по чл. 218, ал. 2 от ЗКПО, когато данъчно задълженото лице трябва да подава както годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, така и друга от гореизброените годишни декларации, то следва да декларира данъка върху разходите само в декларацията по чл. 92.
IV. ВНАСЯНЕ НА ДАНЪКА ВЪРХУ ПРЕДСТАВИТЕЛНИТЕ РАЗХОДИ
Данъкът върху представителните разходи се внася до 15-то число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разходът. Когато данъчно задълженото лице има надвнесен данък върху разходите, в т.ч. данък върху представителните разходи или корпоративен данък, същият може да се приспадне от дължим данък върху разходите, вкл. от данък върху представителните разходи (чл. 217, ал. 2 от ЗКПО).
V. ПРИЗНАВАНЕ НА ДАНЪКА ВЪРХУ ПРЕДСТАВИТЕЛНИТЕ РАЗХОДИ
Представителните разходи и данъкът върху тях се признават за разходи за данъчни цели съгласно чл. 206, ал. 1 от ЗКПО. Данъкът върху разходите е окончателен.
ФИШ VII.II.1
ДАНЪК ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ
ОБЕКТИ НА ОБЛАГАНЕ С ДАНЪК ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ, ПРЕДОСТАВЕНИ В
НАТУРА
I. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЗА "СОЦИАЛНИ РАЗХОДИ, ПРЕДОСТАВЕНИ В НАТУРА"
Терминът "Социални разходи, предоставени в натура"е дефиниран с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
"Социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
II. ОБЕКТИ НА ОБЛАГАНЕ С ДАНЪК ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ, ПРЕДОСТАВЕНИ В НАТУРА
С данък върху разходите са облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица наети по договор за управление и контрол (наети лица). Към тях се включват и разходите за:
- Вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот";
- Ваучери за храна.
III. КРИТЕРИИ ЗА КВАЛИФИЦИРАНЕТО НА РАЗХОДИТЕ КАТО СОЦИАЛНИ И ТЯХНОТО ПРИЗНАВАНЕ ЗА ДАНЪЧНИ ЦЕЛИ
На основание чл. 204 във връзка с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО се извеждат следните критерии, които трябва да бъдат изпълнени кумулативно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се обложат с данък върху разходите, а именно:
- Предоставени са в натура;
- Документално са обосновани;
- Предоставени са на работници и служители и на лица, наети по договори за управление и контрол;
- Социални придобивки по чл. 294 от КТ;
- Предоставени са по ред и начин, определени с чл. 293 от КТ (предоставени са с решение на общото събрание на работниците и служителите) или от ръководството на предприятието;
- Достъпни са за всички работници и служители и за лицата наети по договор за управление и контрол. Това означава, че всички работници и служители могат да се възползват от социалните придобивки, предоставени от работодателя;
- Отчетени са като разходи.
IV. СОЦИАЛНИ РАЗХОДИ, КОИТО НЕ СА ПРЕДОСТАВЕНИ В НАТУРА
Социалните разходи, които не са предоставени в натура, а под формата на пари на работниците и служителите или на лицата наети по договори за управление не са обект на облагане по реда на ЗКПО. Тези суми се квалифицират като доход на физическите лица и се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
V. ОСВОБОДЕНИ ОТ ОБЛАГАНЕ СОЦИАЛНИ РАЗХОДИ
1. Социални разходи за вноски (премии) за допълнителното доброволно осигуряване и застраховки "Живот"
Не се облагат с данък разходите в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот".
За да могат данъчно задължените лица да се възползват от това данъчно облекчение, е необходимо да бъде изпълнено следното условие - да нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.
По смисъла на § 1, т. 53 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 1 "допълнително доброволно осигуряване" е осигуряването по част втора, дялове трети и четвърти от Кодекса за социално осигуряване, както и доброволното осигуряване, осъществявано съгласно законодателството на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейности, пряко свързани с пенсионното осигуряване или с осигуряването за професионална квалификация и безработица.
Съгласно § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ "доброволно здравно осигуряване" е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване, както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане.
Според § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ "Застраховки "Живот" са видовете застраховки по раздел I, т. 1 и 3 от приложение № 1 към Кодекса за застраховането, сключвани от застрахователи, лицензирани съгласно Кодекса за застраховането, или от застрахователи със седалище в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги.
2. Разходите за ваучери за храна
Терминът "Ваучери за храна" е дефиниран в § 1, т. 36 от ДР на ЗКПО.
"Ваучери за храна" са вид книжа за замяна, предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват като разплащателно средство в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни съгласно сключен договор за обслужване с оператор.
Не се облагат с данък социалните разходи предоставени под формата за ваучери за храна в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице.
Данъчното облекчение може да се ползва от данъчно задължените лица, когато са изпълнени едновременно следните условия, посочени в чл. 209, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО:
1. договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;
2. данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите;
3. ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс;
По отношение на първото условие (чл. 209, ал. 1, т. 1), което се отнася до договореното основно месечно възнаграждение и изисква в месеца на предоставяне на ваучерите същото да не е по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца, е необходимо да се има предвид следното:
С разпоредбата на чл. 66 от Кодекса на труда е регламентирано съдържанието на трудовия договор. Един от тези елементи, визиран в ал. 1, т. 7, е основното и допълнителните трудови възнаграждения с постоянен характер, както и периодичността на тяхното изплащане. В този смисъл основното трудово възнаграждение може да бъде променено единствено с промяна на индивидуалния трудов договор. Следователно ползването на отпуск по болест, платен отпуск, неплатен отпуск, отпуск за бременност и раждане или на отпуск за отглеждане на дете, не променя договореното с индивидуалния трудов договор основно трудово възнаграждение. Поради това ваучерите за храна до 60 лв., предоставяни на лицата, ползващи въпросните отпуски, не се облагат с данък върху социалните разходи, при спазване и на останалите изисквания на ЗКПО.
Съгласно § 1, т. 35 от ДР на ЗКПО "оператор" по смисъла на чл. 209 е лице, получило разрешение от министъра на финансите, което се занимава с дейностите по отпечатването, организирането, контрола и разплащането във връзка с ваучерите за храна по ред, определен с наредба на министъра на труда и социалната политика и министъра на финансите.
Съгласно чл. 209, ал. 2 от ЗКПО право да осъществява дейност като оператор има лице, получило разрешение от министъра на финансите, което отговаря на следните условия:
1. има внесен основен (регистриран) капитал не по-малко от 2 млн. лв. към момента на подаване на документите за издаване на разрешение;
2. е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност;
3. не е в производство по несъстоятелност или в ликвидация;
4. няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на подаване на документите за разрешение;
5. се представлява от лица, които:
а) не са осъждани за умишлено престъпление от общ характер, освен ако са реабилитирани;
б) не са били членове на управителен или контролен орган на дружество, прекратено с обявяване в несъстоятелност през последните две години, предхождащи датата на решението за откриване на производство по несъстоятелност, ако са останали неудовлетворени кредитори.
На основание чл. 209, ал. 3 от ЗКПО разрешението се издава от министъра на финансите въз основа на конкурс и се отнема, когато операторът:
1. престане да отговаря на някое от изискванията по ал. 2, 8 и 9;
2. престане да осъществява дейност;
3. не е осъществявал дейност през предходните две години, за които е участвал в разпределението на номиналната стойност на ваучерите;
4. е предоставил на работодатели ваучери за храна по получена индивидуална квота за предоставяне на ваучери за храна, които са с номинална стойност, превишаваща тази индивидуална квота, или е предоставил ваучери за храна, без да е получил индивидуална квота.
Съгласно § 1, т. 62 от ДР на ЗКПО "индивидуална квота за предоставяне на ваучери за храна" е номиналната стойност на ваучерите за храна, които оператор може да предостави на работодатели по тази квота.
Издаването, отказът за издаване на разрешение или отнемането на издаденото разрешение се извършва с писмена заповед на министъра на финансите (чл. 209, ал. 4 от ЗКПО).
Отказът за издаване на разрешение и отнемането му може да се оспорва по реда на АПК (чл. 209, ал. 5 от ЗКПО). Редът за провеждане на конкурса, издаване и отнемане на разрешението, условията и редът за отпечатване на ваучери, броят на издаваните ваучери, условията за организирането и контролът върху осъществяваната дейност като оператор се определят с наредба на министъра на труда и социалната политика и министъра на финансите (чл. 209, ал. 6 от ЗКПО).
Съгласно § 1, т. 61 от ДР на ЗКПО "обща годишна квота за предоставяне на ваучери за храна" е общата номинална стойност на ваучерите за храна за съответната година, които операторите могат да предоставят на работодатели при условията на чл. 209. Общата годишна квота за предоставяне на ваучери за храна се утвърждава със закона за държавния бюджет на Република България за съответната година (чл. 209, ал. 7 от ЗКПО). С § 18 от ПЗР на ЗДБРБ за 2011 г. е утвърдена обща годишна квота за предоставяне на ваучери за храна по чл. 209, ал. 7 от Закона за корпоративното подоходно облагане в размер на 172 млн. лв.
Операторът използва получените суми от работодателите по предоставените им ваучери за храна само за разплащане по банков път с доставчиците, сключили договор за обслужване с оператора, или за възстановяване номиналната стойност на ваучерите за храна, предявени от работодатели, в случаите на отнемане разрешението на оператора (чл. 209, ал. 8 от ЗКПО).
Операторът сключва договори за обслужване само с доставчици, които са регистрирани по Закона за данък върху добавената стойност (чл. 209, ал. 9 от ЗКПО).
За нарушение на посочените изисквания към операторите са предвидени следните санкции:
Съгласно чл. 277а, ал. 1 от ЗКПО лице, което е предоставило на работодатели ваучери за храна по получена индивидуална квота, които са с номинална стойност, превишаваща тази индивидуална квота, се наказва с имуществена санкция в размер на превишението на номиналната стойност на предоставените на работодатели ваучери за храна по получената индивидуална квота над тази индивидуална квота, но не по-малко от 2000 лв.
В ал. 2 на чл. 277а е предвидено, че лице, което е предоставило на работодатели ваучери за храна, без да е получило индивидуална квота, се наказва с имуществена санкция в размер на номиналната стойност на предоставените на работодатели ваучери за храна, но не по-малко от 2000 лв.
Оператор на ваучери за храна, който не представи справка за предоставените и изплатени (осребрени) ваучери, се наказва с имуществена санкция в размер от 1000 до 1500 лв., а при повторно нарушение - в размер от 2000 до 2500 лв. (чл. 277б от ЗКПО).
Оператор на ваучери за храна, който не изпълни изискванията на чл. 209, ал. 8 за плащания във връзка с предоставени ваучери за храна, се наказва с имуществена санкция в размер от 10 000 до 15 000 лв., а при повторно нарушение - от 20 000 до 30 000 лв. (чл. 277в от ЗКПО).
3. Социални разходи за транспорт на работници и служители и лицата, наети по договор за управление и контрол
3.1. Не се облагат с данък социалните разходи, предоставени в натура за транспорт на работници и служители и на лица наети по договори за управление и контрол от местоживеенето до местоработата и обратно (чл. 210, ал. 1 от ЗКПО).
3.2. Освобождаването от облагане с данък не се прилага в случаите, когато транспортът е осъществен с (чл. 210, ал. 2 от ЗКПО):
- Лек автомобил (понятието "Лек автомобил" е дефинирано с § 1, т. 37 от ДР на ЗКПО. "Лек автомобил" е този, определен в Закона за движението по пътищата).
- Допълнителни автобусни линии (понятието "Допълнителни автобусни линии" е дефинирано с § 1, т. 38 от ДР на ЗКПО). "Допълнителни автобусни линии" са автобусни линии по утвърдена транспортна схема с режим на движение, осигуряващ възможност за спиране, слизане и качване по желание на пътниците на разрешените за това места, допълващи основните линии на градския транспорт, без да ги дублират напълно.
3.3. Освобождаването от облагане с данък се прилага в случаите, когато транспортът е осъществен с лек автомобил, но само при наличието на следните обстоятелства (чл. 210, ал. 3 от ЗКПО):
- Транспортът се осъществява до трудно достъпни и отдалечени райони и
- Без извършването на разхода данъчно задълженото лице не може да осигури осъществяването на дейността си.
ФИШ VII.II.2
ДАНЪК ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ
ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНИ ЛИЦА ЗА ДАНЪКА ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ, ПРЕДОСТАВЕНИ
В НАТУРА
I. ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНИ ЛИЦА
Данъчно задължени лица за данъка върху социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договори за управление са:
- Всички работодатели;
- Всички възложители по договори за управление и контрол.
ИЗВОДИ:
1. Всички лица - работодатели и/или възложители по договори за управление и контрол, извършващи социални разходи и тези разходи са предоставени в натура на работниците и служителите и на лицата, наети по договори за управление и контрол са данъчно задължени лица за данъка върху социалните разходи;
2. Всички работодатели и/или възложители по договори за управление и контрол са данъчно задължени за данъка върху социалните разходи, независимо от следните обстоятелства:
- Извършват или не извършват стопанска/търговска дейност към момента на извършване на тези разходи;
- Видът на данъка, с който подлежат на облагане - корпоративен данък или данък, алтернативен на корпоративния, реализираните от тях печалби, приходи и/или дейности.
ФИШ VII.II.3
ДАНЪК ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ
ДАНЪЧНА ОСНОВА И ДАНЪЧНА СТАВКА НА ДАНЪКА ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ,
ПРЕДОСТАВЕНИ В НАТУРА
I. ДАНЪЧНА ОСНОВА ЗА ДАНЪКА ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ, ПРЕДОСТАВЕНИ В НАТУРА
1.1 Данъчната основа за данъка върху социалните разходи, предоставени в натура по чл. 209, т. 2 от ЗКПО.
Определянето на данъчната основа е регламентирано с чл. 212 от ЗКПО.
Данъчна основа - начислените социални разходи, предоставени в натура, намалени с приходите, свързани с тези разходи, за съответния месец. В случай, че няма приходи, свързани с извършени от работодателя социални разходи, предоставени в натура, размерът на данъчната основа за данъка върху социалните разходи ще бъде размерът на извършените за сметка на работодателя социални разходи.
Пример:
Търговско дружество "Х" разполага със собствена почивна база.
Назначените в търговското дружество служители са 50 човека.
На базата на взето решение от общото събрание на работниците и служителите или от ръководството на дружеството всички служители могат да ползват почивната база за лятна и зимна почивка, като работодателят ще заплаща 80 % от стойността на нощувката на всеки служител. Останалите 20 % се заплащат от всеки служител.
Стойността на една нощувка е 50 лева.
През месец юли на 2007 година базата е ползвана от 30 човека за 10 дни, т.е. били са заети 30 легла за 10 дни.
Как следва да се определи данъчната основа за данъка върху социалните разходи в конкретния случай?
Решение:
Нощувка за един човек - 10 дни х 50 лв. = 500 лева
Работодателят поема (заплаща) 80 % от стойността на нощувките на всеки служител, т.е. 400 лева. Останалите 100 лв. се заплащат от служителя.
30 х 500 лв. = 15 000 лева е стойността на нощувките за 10 дни за 30 човека
Работодателят поема за своя сметка 80 % от стойността на тези нощувки, т.е. 12 000 лева.
Останалите 3 000 лева се заплащат от служителите.
Данъчната основа за данъка върху социалните разходи за м. юли е:
1. За всеки служител - 400 лева;
2. За всички служители - 12 000 лева;
В случай, че е взето решение от общото събрание или от ръководството на предприятието - работодателят да поеме цялата стойност на нощувката за всеки служител, тогава:
Данъчната основа за данъка върху социалните разходи за м. юли е:
1. За всеки служител - 500 лева;
2. За всички служители - 15 000 лева;
1.2. Данъчна основа за данъка върху социалните разходи за вноски (премии) за допълнително социално осигуряване и застраховки "Живот"
Определянето на данъчната основа е регламентирано с чл. 213 от ЗКПО.
Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, т. 2, буква "а" от ЗКПО е превишението на тези разходи над 60 лв. месечно за всяко наето лице.
Когато данъчно задължените лица имат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на начисляване на разходите, данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи.
1.3. Данъчна основа за данъка върху социалните разходи за ваучери за храна
Определянето на данъчната основа е регламентирано с чл. 214 от ЗКПО.
Данъчната основа за определяне на данъка върху социалните разходи за ваучери за храна (разходите по чл. 204, т. 2, буква "б" от ЗКПО) е превишението на тези разходи над 60 лв. месечно за всяко наето лице.
Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи, когато не са изпълнени условията за освобождаване от данък, посочени в чл. 209 от ЗКПО.
II. ДАНЪЧНА СТАВКА ЗА ДАНЪКА ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ
Данъчната ставка за данъка върху социалните разходи по чл. 204, т. 2 от ЗКПО е 10 на сто.
ДАНЪКЪТ ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ Е ОКОНЧАТЕЛЕН (чл. 206, ал. 2 от ЗКПО).
СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ, ПОСОЧЕНИ В ЧЛ. 204, Т.2 ОТ ЗКПО И НАЧИСЛЕНИТЕ ВЪРХУ ТЯХ ДАНЪЦИ ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ, СЕ ПРИЗНАВАТ ЗА ДАНЪЧНИ ЦЕЛИ В ГОДИНАТА НА ТЯХНОТО НАЧИСЛЯВАНЕ И НЕ ФОРМИРАТ ДАНЪЧНА ВРЕМЕННА РАЗЛИКА (ЧЛ. 206, АЛ. 1 ОТ ЗКПО)
ФИШ VII.II.4
ДАНЪК ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ
ДЕКЛАРИРАНЕ И ВНАСЯНЕ НА ДАНЪКА ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ, ПРЕДОСТАВЕНИ В
НАТУРА
I. ДЕКЛАРИРАНЕ НА ДАНЪКА ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ
Данъкът върху социалните разходи по чл. 204, т. 2 от ЗКПО се декларира от ДЗЛ с годишната данъчна декларация, подавана от него (чл. 217, ал. 1 от ЗКПО), както следва:
- Годишна данъчна декларация по чл. 92;
- Годишна данъчна декларация по чл. 219, ал. 3;
- Годишна данъчна декларация по чл. 252;
- Годишна данъчна декларация по чл. 259, ал. 2 от ЗКПО.
В случаите по чл. 218, ал. 2 от ЗКПО, когато данъчно задълженото лице трябва да подава както годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, така и друга от гореизброените годишни декларации, то следва да декларира данъка върху разходите само в декларацията по чл. 92.
II. ВНАСЯНЕ НА ДАНЪКА ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ
Данъкът върху социалните разходи по чл. 204, т.2 от ЗКПО се внася до 15-то число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разходът (чл. 217, ал. 2 от ЗКПО).
Когато ДЗЛ има надвнесен данък върху социалните разходи или корпоративен данък, същият може да се приспадне от дължим данък върху социалните разходи или от друг данък върху разходите.
III. ПРИЗНАВАНЕ НА ДАНЪКА ВЪРХУ СОЦИАЛНИТЕ РАЗХОДИ
Социалните разходи и данъкът върху тях се признават за разходи за данъчни цели съгласно чл. 206, ал. 1 от ЗКПО. Данъкът върху разходите е окончателен.
ФИШ VII.III.1
ДАНЪК ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ
ОБЕКТИ НА ОБЛАГАНЕ И ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНИ ЛИЦА ЗА ДАНЪКА ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ,
СВЪРЗАНИ С ПОДДРЪЖКА, РЕМОНТ И ЕКСПЛОАТАЦИЯ НА ПРЕВОЗНИ СРЕДСТВА
I. ОБЕКТИ НА ОБЛАГАНЕ С ДАНЪК ВЪРХУ РАЗХОДИТЕ
С данък върху разходите се облагат документално доказаните разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност.
С цел правилното прилагане на законовите разпоредби, отнасящи се до данъчното облагане на разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, когато същите се използват за управленска дейност, е необходимо да се обърне внимание на следните два термина, дефинирани с § 1 от ДР на ЗКПО:
- Разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства;
- Превозни средства.
Определение за "Разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства" е дадено с § 1, т. 39 от ДР на ЗКПО.
"Разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства" са пряко свързаните с поддръжката, ремонта и експлоатацията на превозните средства счетоводни разходи за:
а) горива, гориво-смазочни материали и други консумативи;
б) резервни части;
в) труд за ремонт, включително за бояджийски и тенекеджийски услуги;
г) технически прегледи и паркинг;
д) козметика и аксесоари.
Определение за "Превозни средства" е дадено с § 1, т. 40 от ДР на ЗКПО.
"Превозни средства" са тези, посочени в глава втора, раздел четвърти от Закона за местните данъци и такси, независимо дали са вписани в регистър, воден съгласно българското законодателство".
Основавайки се на определението за "Превозни средства" и разпоредбите на ЗМДТ към превозните средства се включват:
- превозните средства, регистрирани за движение по пътната мрежа в Република България;
- корабите;
- въздухоплавателните средства;
I. Обекти на облагане
Следва да се има пред вид, че обект на облагане с данък върху разходите са само тези разходи, свързани с поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. Данъчният закон не дава определение на понятието управленска дейност, поради което основният практически въпрос, който възниква е как може да се определи за целите на ЗКПО, коя дейност е управленска. В разяснителни писма, издадени от органите на МФ e посочено, че като управленска следва да се разбира онази част от дейността, пряко свързана с мениджмънта на ДЗЛ, която се обслужва чрез превозни средства. Следователно това е онази част от дейността, която се осъществява от лица, по силата на законови правомощия (управители, членове на управителни органи, контрольори и т.н.), както и по силата на вътрешно-фирмената структура и организация, респективно-делегирани правомощия (финансови, административни, производствени и др. директори). В обхвата на тази дейност не следва да се включват дейностите, породени от и насочени към административното обслужване на ДЗЛ и които се обслужват от превозните средства. Така например не се включват действията, касаещи материално-техническо снабдяване, дейностите по инкасо и др.
II. Данъчно задължени лица
Данъчно задължени лица за данък върху разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност са всички лица, отчели такива разходи и подлежащи на облагане с корпоративен данък (чл. 207, ал. 1 от ЗКПО).
II.1. Изключения
Не са данъчно задължени за данък върху тези разходи следните лица:
1. Лицата, които се облагат с данъци, алтернативни на корпоративния данък:
- Лицата, които извършват хазартна дейност (облагат се с алтернативен данък върху съответната хазартна дейност);
- Бюджетните предприятия (облагат се с алтернативен данък върху приходите от стопанска дейност);
- Лицата, които извършват дейността опериране на кораби и за тази дейност са избрали да се облагат с алтернативен данък.
2. Лицата, които не са създадени с цел извършване на стопанска/търговска дейност, съответно не извършват такава и не подлежат на облагане с корпоративен данък, като:
- Юридически лица с нестопанска цел, регистрирани по Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ);
- Юридическите лица, които не са търговци и са регистрирани по специални закони, като Закона за политическите партии и др.;
- Търговските представителства, регистрирани по Закона за насърчаване на инвестициите. Съгласно чл. 24, ал. 2 от този закон търговските представителства не могат да извършват стопанска дейност.
Когато цитираните в т. 2. лица извършват стопанска/търговска дейност, респективно печалбата от стопанската/търговската дейност се облага с корпоративен данък, отчетените от лицата разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност и тези разходи са свързани със стопанската/търговската дейност, се облагат с данък върху разходите.

Няма коментари:

Публикуване на коментар