КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
КАТЕГОРИИ ДАНЪЧНИ АМОРТИЗИРУЕМИ АКТИВИ И ГОДИШНИ ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИОННИ
НОРМИ
С разпоредбата на чл. 55 от ЗКПО са определени категориите данъчни амортизируеми активи, както и максимално допустимите годишни данъчни амортизационни норми, както следва:
На основание ал. 3 на чл. 55 за активите от категория II годишната данъчна амортизационна норма не може да превишава 50 на сто, когато едновременно са изпълнени следните условия:
Следователно за придобитите при наличие на доброволни споразумения активи от категория II, за данъчни цели могат да се ползват амортизационни норми до 50 на сто, при условие че са налице само обстоятелствата по чл. 55, ал. 3, т. 2 (цитирана по-горе), т.е. без да се изпълнява условието за първоначална инвестиция, дефинирана в § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО.
ПРИЛОЖИМИ ДЕФИНИЦИИ
ПРИЛОЖИМИ ПРЕХОДНИ РАЗПОРЕДБИ:
Съгласно § 12 от ПЗР разпоредбата на чл. 55, ал. 1, т. 6 (активите от категория VI) се прилага за данъчни дълготрайни материални активи, придобити след 31 декември 2006 г.
За целите на чл. 55 амортизируемият актив по § 1, т. 55, буква "е" от допълнителните разпоредби на отменения Закон за корпоративното подоходно облагане се разпределя в категория V (§ 13 от ПЗР на ЗКПО).
За целите на чл. 55 амортизируемият актив, формиран по реда на отменения Закон за корпоративното подоходно облагане в резултат на непризната за данъчни цели част от превишението на сумата от счетоводните амортизационни квоти над данъчно признатия размер на амортизациите на активите като цяло за периода от 1 януари 1998 г. до 31 декември 2002 г., се разпределя в категория VII (§ 14 от ПЗР на ЗКПО).
ФИШ II.V.5
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
РЕД ЗА ЗАВЕЖДАНЕ НА АКТИВИ В ДАНЪЧНИЯ АМОРТИЗАЦИОНЕН ПЛАН - ОБЩ И
СПЕЦИФИЧЕН
Общ ред за завеждане на активи в ДАП (чл. 56)
Данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен план по данъчната им амортизируема стойност.
Специфичен ред за завеждане на активи в ДАП (чл. 57)
Специфичният ред за завеждане на активи в ДАП се отнася за лица, чийто режим на облагане се променя и в резултат на това за тях възниква задължение да формират данъчен финансов резултат, например: преминаване от облагане с окончателен годишен (патентен) данък към облагане с корпоративен данък.
Тези лица трябва да изготвят ДАП, в който наличните към този момент данъчни амортизируеми активи се завеждат с данъчна амортизируема стойност (ДАС) и начислена данъчна амортизация (НДА), определени както следва:
ДАС = ИЦ + ПР - П - Д
ИЦ - историческа цена
ПР - последващи разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с актива, извършени до момента
П - провизии, включени в историческата цена
Д - дарения, свързани с актива
НДА = счетоводната амортизация, която би била начислена до момента върху коригираната ИЦ
Внимание!!! Съгласно чл. 57, ал. 4 от ЗКПО при изготвяне на данъчния амортизационен план не се завеждат активи, за които начислената данъчна амортизация е равна или превишава данъчната им амортизируема стойност.
Специфичният ред за завеждане на активи се прилага и в случаите на повторно завеждане на актив в ДАП (чл. 57, ал. 5 от ЗКПО).
ФИШ II.V.6
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
НАЧИСЛЯВАНЕ НА ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИИ. ПРЕУСТАНОВЯВАНЕ НАЧИСЛЯВАНЕТО НА
ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИИ
НАЧИСЛЯВАНЕ НА ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИИ (чл. 58)
Начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована.
Когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт.
Годишната данъчна амортизация се определя по следната формула:
ГДА = ДАС x ГДАН x M/12
ГДА - годишната данъчна амортизация;
ДАС - данъчната амортизируема стойност;
ГДАН - годишната данъчна амортизационна норма, определена от данъчно задълженото лице съгласно чл. 55, ал. 2 и 3;
М - броят на месеците от годината, през които се начислява данъчна амортизация.
ПРЕУСТАНОВЯВАНЕ НАЧИСЛЯВАНЕТО НА ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИИ (чл. 59)
Начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва (не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от дванадесет месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл дванадесетмесечният срок, и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация. Данъчният амортизируем актив не се отписва от данъчния амортизационен план.
При определянето на данъчния финансов резултат за годината, през която е изтекъл дванадесетмесечният срок, годишната данъчна амортизация на данъчно задълженото лице се намалява с размера на начислената данъчна амортизация за актива през дванадесетте месеца, през които активът не се е използвал. С размера на намалението по изречение първо се коригират стойностите на данъчния амортизируем актив към датата на преустановяване начисляването на данъчна амортизация, както следва:
Не се преустановява начисляването на данъчни амортизации за активите по чл. 60, ал. 3 (Виж Фиш II.V.8).
Съгласно § 15 от ПЗР на ЗКПО разпоредбата на чл. 59 не се прилага за данъчен амортизируем актив, за който е преустановено начисляването на данъчни амортизации към 31 декември 2006 г. съгласно отменения ЗКПО, защото временно не се употребява в дейността. Начисляването на данъчни амортизации за актива по изречение първо се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация.
ПРИМЕР:
Условие:
Данъчен амортизируем актив е изведен от експлоатация на 01.04.Х1 г. Активът е въведен повторно в употреба на 15.09.Х2 г.
Активът (машина) е придобит на 01.01.Х0 г. и е с данъчна амортизируема стойност 100 000 лв. и годишна данъчна амортизационна норма от 30 на сто.
Общата стойност на начислените данъчни амортизации за останалите активи (извън разглежданата машина) по години е, както следва:
- за Х1 година - 200 000 лв.
- за Х2 година - 500 000 лв.
Иска се:
Да се извършат необходимите корекции по чл. 59 от ЗКПО:
ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА СЧЕТОВОДНИТЕ И ДАНЪЧНИТЕ РАЗХОДИ ЗА АМОРТИЗАЦИИ
Съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на глава десета от закона.
Според ал. 2 на чл. 54 от ЗКПО счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели.
При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане.
ФИШ II.V.8
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ОТПИСВАНЕ НА АКТИВИ ОТ ДАНЪЧНИЯ АМОРТИЗАЦИОНЕН ПЛАН. ВЛИЯНИЕ ВЪРХУ
ДАНЪЧНИЯ ФИНАНСОВ РЕЗУЛТАТ ПРИ ОТПИСВАНЕ НА ДАНЪЧЕН АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ
ПРЕОБРАЗУВАНЕ НА СЧЕТОВОДНИЯ ФИНАНСОВ РЕЗУЛТАТ ПРИ ОТПИСВАНЕ НА ДАНЪЧЕН
АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ (чл. 66)
По отношение на бракуваните през 2008 г. и 2009 г. данъчни дълготрайни активи е необходимо да се има предвид следното:
При брак на данъчен дълготраен актив, когато е налице отписване за счетоводни цели и не съществува причина за непризнаване на друго основание по ЗКПО (например отчетеният разход да е с характер на данъчна постоянна разлика), за данъчни цели се признава данъчната стойност на бракуваните активи още в момента на извършването на брака, т.е. - моментът на отписване и признаване за целите на данъчното облагане няма да се отлага във времето, както беше предвидено по реда на действащата през 2007 г. разпоредба на чл. 60.
В § 60 от ПЗР на ЗКПО са обхванати заварените случаи на брак на активи, които активи са налични в ДАП към 31.12.2007 г., както следва:
Съгласно § 60 от ПЗР на ЗКПО данъчните амортизируеми активи към 31 декември 2007 г., които са отписани за счетоводни цели, но не са отписани от данъчния амортизационен план на основание чл. 22, ал. 12, т. 2 от отменения Закон за корпоративното подоходно облагане, защото от тях не се очаква икономическа изгода, или на основание чл. 60, ал. 3, т. 1, се отписват от данъчния амортизационен план към 1 януари 2008 г. Разпоредбата на чл. 66, ал. 2 се прилага, включително при определяне на тримесечните авансови вноски за 2008 г. Изречения първо и второ не се прилагат за активи, които са отписани за счетоводни цели, защото са напълно амортизирани.
Казано накратко цитираната разпоредба изисква следното:
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ПОСЛЕДВАЩИ РАЗХОДИ, СВЪРЗАНИ С АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ
Последващи разходи, свързани с АКТИВ, НАЛИЧЕН В дап (чл.63)
- Данъчната амортизируема стойност на актив, наличен в ДАП се увеличава с последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с данъчния амортизируем актив.
- Увеличението се извършва от началото на месеца, през който са завършени последващите разходи.
Съгласно § 16 от ПЗР на ЗКПО разпоредбата на чл. 63 се прилага за последващи разходи, завършени след 31 декември 2006 г.
Последващи разходи, свързани с АКТИВ, отписан от ДАП (чл. 64)
- В ДАП се завежда се самостоятелен данъчен амортизируем актив - от началото на месеца, през който са завършени последващите разходи;
- Данъчният амортизируем актив се разпределя в категорията, в която е бил разпределен активът, във връзка с който са извършени последващите разходи.
- Когато активът, във връзка с който са извършени последващите разходи, се отпише от счетоводния амортизационен план, преди данъчният амортизируем актив да е напълно амортизиран, последният се отписва от ДАП при условията и по реда на чл. 60 (Виж Фиш II.V.8).
ФИШ II.V.10
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ЕФЕКТИ ОТ ПОСЛЕДВАЩИ ОЦЕНКИ НА ДАНЪЧНИ АМОРТИЗИРУЕМИ АКТИВИ
Съгласно чл. 65 от ЗКПО счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на данъчните амортизируеми активи не се признават за данъчни цели.
Това означава, че:
Съгласно § 5 от ПЗР на ЗКПО - начислените до 31.12.2003 година счетоводни приходи и разходи от последващи оценки (преоценки и обезценки), които не са признати за данъчни цели до 31 декември 2006 година по реда на чл. 23 от отменения ЗКПО, се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив от ДАП, с изключение на случаите на липси.
ФИШ II.V.11
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
СЧЕТОВОДНИ РАЗХОДИ, ФОРМИРАЩИ ДАНЪЧЕН АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ
Съгласно чл. 67 от ЗКПО счетоводните разходи формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Това означава, че счетоводният финансов резултат се увеличава с тези разходи.
Пример за прилагане на разпоредбата на чл. 67 е случаят, при който данъчно задълженото лице в своята счетоводна политика е приело стойностен праг на същественост за дълготрайните активи в размер, надвишаващ данъчния праг (700 лева).
ПРИМЕР:
Счетоводен праг на същественост, приет в счетоводната политика - 1 000 лева;
Данъчен праг на същественост съгласно чл. 50 от ЗКПО - 700 лева
На 10.01.Х1 година е придобита машина със стойност 950 лева.
Решение:
В този случай данъчно задълженото лице ще отчете като счетоводен разход стойността на придобитата машина и на основание чл. 67 този разход следва да бъде отнесен в увеличение на счетоводния финансов резултат за Х1 година.
За данъчни цели данъчно задълженото лице следва да заведе машината в ДАП и на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО да посочва в намаление на счетоводния финансов резултат годишните данъчни амортизации, определени по реда на чл. 53, ал. 2 във връзка с чл.55 от същия закон.
ФИШ II.V.12
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ПРИХОДИ И РАЗХОДИ, ОТЧЕТЕНИ ПО ПОВОД НА ДАРЕНИЕ, СВЪРЗАНО С ДАНЪЧЕН
АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ
Съгласно чл. 68 от ЗКПО счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели.
Според § 18 от ПЗР на ЗКПО цитираната разпоредба на член 68 се прилага за активи, придобити след 31 декември 2005 година.
ПРИМЕР:
На 01.01.Х1 година е придобит ДМА на стойност 10 000 лева, от които 6 000 лева собствени средства и 4 000 лева финансиране по правителствена програма. Определеният за счетоводни цели полезен живот на актива е 10 години, т.е. счетоводната амортизационна норма е 10 на сто. Избраната данъчна амортизационна норма е 20 на сто. На 01.01.Х2 година дарението в размер на 4 000 лева става възстановимо поради неизпълнение на условията. Предприятието прилага НСФОМСП.
Х1 г.
Счетоводни разходи за амортизации - 1 000 лева
Приходи от финансиране - 400 лева (в размер на отчетената амортизация, съответстваща на финансирането: 1000/10000*4000=400)
Данъчно признати разходи за амортизации - 1 200 лева
Увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 54, ал. 2 със счетоводните разходи за амортизации - 1 000 лева
Намаление на счетоводния финансов резултат по чл. 54, ал. 1 с данъчно признатите разходи за амортизации - 1 200 лева
Намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 68 - 400 лв.
Х2 г.
Счетоводни разходи за амортизации за годината - 1 000 лева
Разходи, отчетени във връзка с факта, че дарението става възстановимо - 400 лева
Дт 60 - 400
Дт 131 - 3600
Кт 50 - 4000
Данъчно признати разходи за амортизации за годината - 2 000 лева
Корекция на данъчно признатите разходи за амортизации за Х1 година - 800 лева (2000 - 1200)
Увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 54, ал. 2 със счетоводните разходи за амортизации за Х2 година - 1 000 лева
Увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 68 - 400 лева
Намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 с данъчно признатите разходи за амортизации за годината - 2 000 лева
Намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 с ефекта от корекцията съгласно чл. 62, ал. 4 - 800 лева
Общо намаление на счетоводния финансов резултат по чл. 54, ал. 1 - 2800 (2000 + 800)
За по-голяма яснота решението на примера е представено в таблиците по-долу:
СПЕЦИФИЧНО ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА АКТИВ, ФОРМИРАН В РЕЗУЛТАТ НА РАЗВОЙНА
ДЕЙНОСТ
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат данъчно задълженото лице има право да намали счетоводния си финансов резултат с историческата цена на дълготраен нематериален актив еднократно в годината на формирането му, когато са изпълнени едновременно следните условия:
Определение за развойна дейност е дадено с § 1, т. 24 от ДР на ЗКПО - "Развойна дейност" е дейността по разработване, проектиране, изграждане и изпитване на нови стоки, материали, технологии за производство и индустриални системи и други обекти на индустриалната собственост, както и за усъвършенстване на съществуващи продукти и технологии.
СХЕМА
ФИШ II.VI.1
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ПРЕНАСЯНЕ НА ДАНЪЧНА ЗАГУБА ОТ ИЗТОЧНИЦИ В СТРАНАТА И В ЧУЖБИНА
- Данъчните постоянни разлики
- Данъчните временни разлики
- Сумите, предвидени в ЗКПО
По този начин се определя размерът на загубата за пренасяне в годината на нейното възникване.
На основание § 22 от ПЗР на ЗКПО загубите, формирани след 1 януари 2002 г., подлежащи на пренасяне и неприспаднати до 31 декември 2006 г. по реда на глава четвърта от отменения ЗКПО, се приспадат по реда на глава единадесета от новия ЗКПО. Следва да се отбележи, че тези, подлежащи на приспадане загуби, възникнали по реда на отменения ЗКПО, може да са формирани по начин, различен от описания по-горе, в зависимост от приложимата уредба на отменения ЗКПО в годината на тяхното възникване.
Данъчно задължените лица, подлежащи на облагане с корпоративен данък имат право да пренасят данъчна загуба, формирана по реда на Част втора от ЗКПО. Правото на избор за пренасяне на данъчната загуба може да се упражнява от лицата, през първата година, през която лицата са формирали положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба.
Това изискване на закона може да бъде илюстрирано със следния пример:
Условие:
Данъчната загуба се пренася:
- Последователно през следващите 5 години до нейното изчерпване;
- До размера на положителния данъчен финансов резултат;
- При определяне на тримесечните авансови вноски за корпоративния данък;
Примери за илюстриране на посочените изисквания:
Пример 1:
Условие:
Този пример илюстрира определянето на размера на допустимото намаление на счетоводния финансов резултат съгласно чл. 71, ал. 1 от ЗКПО.
Условие:
За Х0 г. ДЗЛ е отчело отрицателен счетоводен финансов резултат (счетоводна загуба) в размер на 200 000 лв. Извършени са увеличения на финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 1 и 2 от ЗКПО в общ размер - 280 000 лв. и намаление по реда на чл. 27, ал. 1, т. 1 в размер на 10 000 лв. За 2007 г. дружеството е отчело загуба в размер на 50 000 лв.
Да се определи размерът на допустимото намаление на счетоводния финансов финансов резултат за Х0 г. съгласно чл. 71, ал. 1 от ЗКПО със загуба от минали години.
Решение:
- По поредност на тяхното възникване;
- Последователно през следващите 5 години;
- За всяка нововъзникнала данъчна загуба 5-годишният срок започва да тече от годината, следваща годината на възникването им;
- Приложимият метод за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на печалбите е "Освобождаване с прогресия".
- само от данъчните печалби, реализирани от източника в чужбина;
- последователно през следващите 5 години;
Тази данъчна загуба не се приспада от данъчните печалби, реализирани от източник в страната или от данъчните печалби от други държави през текущата или следващи години.
Изключението от общото правило за пренасяне на загуба от източник в чужбина при прилагане на метода "Освобождаване с прогресия" е регламентирано с чл. 73, ал. 3 от ЗКПО.
Изключение:
В случаите на прекратяване на дейността на място на стопанска дейност в държава - членка на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство, непренесените данъчни загуби от това място на стопанска дейност (МСД) се пренасят по общия ред на закона до изтичане на 5-годишния срок от възникването им.
Това означава, че при прекратяване на МСД, загубата, реализирана от МСД и неприспадната от печалбите от това МСД, следва да се приспадне до изтичане на 5-годишния срок от печалбата, реализирана от дейността в Р България по общия ред, регламентиран със ЗКПО.
- Приложим метод за избягване на двойното данъчно облагане е данъчния кредит;
- Последователно през следващите 5 години;
- Приспада се само от данъчните печалби от източника в чужбина, от който е възникнала;
Изключение:
В случаите, когато загубата е реализирана от източник в държава-членка на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство. В този случай се прилага общият ред за пренасяне на загуби, регламентиран с чл. 70, чл. 71 и чл. 72 от ЗКПО, т.е. тази загуба се приспада от печалбите, реализирани от източника в Република България.
В случаите, когато данъчната загуба за годината не е формирана само от един източник (чужда държава или страната), тя се разпределя между държавите, от които е възникнала, като за тази цел се използва следната формула:
А = Б х В/Г
А - частта от данъчната загуба на ДЗЛ за годината, разпределена за съответния източник (чужда държава или страната);
Б - данъчната загуба на ДЗЛ за годината;
В - данъчната загуба, формирана от съответния източник;
Г - сборът от данъчните загуби, формирани от всички източници (чужди държави и страната).
ФИШ II.VII.1
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
КОРИГИРАНЕ НА СЧЕТОВОДНИ ГРЕШКИ
- Коригират се данъчните финансови резултати за съответните минали години;
- Корекциите се правят съгласно изискванията на действащите през съответните минали години законови норми, така, че все едно грешката не е била допусната;
- Върху коригирания данъчен финансов резултат се прилага данъчната ставка за съответната минала година, регламентирана със закона;
- При определяне на дължимия годишен корпоративен данък за текущата година с разликата между данъчното задължение преди и след корекцията се коригира годишния корпоративен данък за текущата година;
Механизмът за коригиране на счетоводните грешки се прилага само за данъчни цели и по отношение на данъчните финансови резултати. Не се коригират данъчните финансови резултати, декларирани от лицето с годишните данъчни декларации през съответните минали години, т.е. не се прави промяна в годишната данъчна декларация. Коригирането на данъчните финансови резултати се прави с цел изчисляването на корпоративния данък, който би бил дължим през годината, за която е относима счетоводната грешка.
По отношение на грешки с характер на данъчна временна разлика (например, ако в минала година ДЗЛ е пропуснало да осчетоводи разход за провизия), разпоредбата на чл. 75, ал. 5 от ЗКПО предвижда следното:
Данъчна временна разлика, която би възникнала през минала година, ако грешката не е била допусната, се смята за възникнала през съответната минала година и се признава за данъчни цели по общия ред на закона.
Данъчният финансов резултат за Х2 г. е в размер на 50 000 лв.
През Х2 г. е открита е счетоводна грешка - неотчетен разход през Х1 г. в размер на 10 000 лв.
Как следва да се приложи механизмът за коригиране на счетоводните грешки?
Ако след коригиране на данъчния финансов резултат по реда на чл. 75, ал. 1 от ЗКПО с откритата счетоводна грешка възникне или се промени данъчната загуба за съответен минал период:
- Данъчните финансови резултати за годините от допускане на грешката до нейното откриване се коригират по реда на чл. 75 така, сякаш грешката не е била допусната;
- Година на възникване на данъчната загуба се смята годината, в която е допусната грешката.
- Не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане;
- Тези разходи се признават за данъчни цели, когато това е допустимо по този закон и при спазване на изискванията на Глава ХI от ЗКПО.
В тези случаи, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от ДЗЛ. Когато в последствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, те не се признават за данъчни цели.
В сила от 1.01.2011 г. (ДВ, бр. 94/2010 г.) са направени промени в следните разпоредби на ЗКПО, относими към данъчното третиране на грешки, свързани с данъчни амортизируеми активи - чл. 61, т. 3, чл. 62, ал. 1 и 4, чл. 75, ал. 4, чл. 79 и е създадена нова т. 63 в ДР на ЗКПО.
Чрез извършените изменения и допълнения се изравнява данъчното третиране на тези грешки с общия ред за коригиране на счетоводни грешки, а именно данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите закони през съответните минали години така, че все едно грешката не е била допусната.
Направените промени засягат две хипотези на допуснати грешки, свързани с данъчни амортизируеми активи, като тяхното данъчно третиране се изразява в следното:
Основната цел на тази промяна е да поясни изрично, че редът за корекции на счетоводни грешки се прилага и по отношение на грешки, допуснати при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат.
Пример: Дадено данъчно задължено лице е допуснало грешка при попълване на годишната си данъчните си декларация за минали години, като е пропуснало да увеличи счетоводния си финансов резултат например с отчетен разход от липса на парични средства или с отчетен разход от обезценка на материални запаси. В този случай то следва да приложи разпоредбата на чл. 75, ал. 1 като извърши корекция на ДФР за миналите години, така все едно, че грешката не е била допусната.
При прилагане на чл. 75 от ЗКПО се дължи лихва за просрочие, определена по общия ред. Лихвата се дължи от датата, на която е следвало да бъде внесен корпоративния данък за съответната минала година.
ФИШ II.VII.2
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
КОРЕКЦИИ ПРИ ПРОМЯНА НА СЧЕТОВОДНАТА ПОЛИТИКА
- Коригира се счетоводният финансов резултат за текущата година;
- Корекциите се правят със сумите и по начина, с които биха се коригирали данъчните финансови резултати за предходните години, ако променената счетоводната политика е била прилагане през тези години;
- Данъчните временни разлики, възникнали преди промяната, се счита, че не са възникнали;
- Ако счетоводната политика е била прилагана през предходните години и в резултат на това биха възникнали временни разлики, смята се, че те са възникнали и се признават по общия ред на закона;
Решение:
За данъчни цели трябва да бъдат признати общо 130000 лв. разходи за материали, но след промяната на счетоводната политика в баланса са останали 20000 лв., а не 30000 лв. Следователно трябва да се извърши намаление на счетоводния финансов резултат за Х1 г. с 10000 лв. Намалението на счетоводния финансов резултат се извършва в годината на промяната на счетоводната политика съгласно разпоредбите на чл. 82 от ЗКПО.
Не се признават за данъчни цели счетоводните приходи и разходи, възникнали в резултат на променената данъчна политика.
Механизмът за извършване на корекции при промяна в счетоводната политика (чл. 82, ал. 1 - 4 от ЗКПО) не се прилага при промяна на счетоводната политика, свързана с данъчни амортизируеми активи.
Лихва за просрочие не се дължи, когато се променя счетоводната политика и ефектът от промяната води до увеличаване на данъчния финансов резултат.
ФИШ II.VIII.1
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДЕКЛАРИРАНЕ И ВНАСЯНЕ НА КОРПОРАТИВНИЯ ДАНЪК
Декларацията се подава от:
Годишна декларация по чл. 92 от ЗКПО не подават данъчно задължените лица, когато подлежат на облагане само с алтернативни данъци за съответната дейност, посочена в Част пета от закона. Това са бюджетните предприятия, организаторите на хазартни игри и лицата, извършващи дейност от опериране на кораби. Съгласно чл. 218, ал. 2 от ЗКПО организаторите на хазартни игри и лицата, извършващи дейност от опериране на кораби се облагат с корпоративен данък за всички останали дейности извън подлежащите на облагане с алтернативен данък. В този случай те подават годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО - за дейността си, подлежаща на облагане с корпоративен данък. В тази връзка е необходимо да се има предвид следната особеност, касаеща организаторите на хазартни игри:
Разяснение относно подаването на годишната данъчна декларация по чл. 92
от организаторите на хазартни игри.
Съгласно императивната норма на чл. 6, ал. 2 от ЗХ организаторите на хазартни игри, облагани с алтернативен данък по чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, не могат да упражняват друга дейност по Търговския закон (ТЗ), включително производство на съоръжения за хазартни игри, освен организиране на хазартни игри и помощни и спомагателни дейности във връзка с тях.
За останалите организатори на хазартни игри разпоредбата на ал. 3 от чл. 6 на ЗХ допуска възможност те да развиват и друга дейност по ТЗ, с изключение на производство и разпространение на съоръжения за хазартни игри.
В аспекта на задълженията за подаване на годишни данъчни декларации по реда на ЗКПО, цитираните разпоредби на ЗХ имат следното проявление:
Съгласно чл. 218, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица (сред които са организаторите на хазартни игри), посочени в Част V "Алтернативни данъци", вместо с корпоративен данък се облагат с алтернативен данък за дейностите, посочени в тази част. На основание ал. 2 от посочената разпоредба за всички останали дейности тези лица се облагат с корпоративен данък.
От друга страна за организаторите на хазартни игри, облагани с алтернативен данък по чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, които на основание чл. 6, ал. 2 от ЗХ нямат право да упражняват друга дейност по ТЗ, освен помощни и спомагателни дейности във връзка с организирането на хазартни игри, е предвидено, че приходите от помощни и спомагателни дейности също подлежат на облагане с алтернативен данък (чл. 226, 234 и 241 от ЗКПО). Съгласно чл. 219, ал. 3 от ЗКПО данъкът върху помощните и спомагателните дейности по смисъла на ЗХ се декларира с годишна данъчна декларация по образец, която се подава в срок до 31 март на следващата година в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрация на данъчно задълженото лице.
Предвид забраната за извършване на друга дейност по ТЗ, извън организиране на хазартни игри и помощни и спомагателни дейности във връзка с тях и при условие, че тази забрана се спазва, организаторите на хазартни игри, облагани по реда на чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, не подлежат на облагане с корпоративен данък и следователно не трябва да подават годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Следва да се има предвид обаче, че в определени случаи организаторите на хазартни игри, облагани по реда на чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, подлежат на облагане и с корпоративен данък. В практиката възникват въпроси по какъв ред следва да се облагат т. нар. пасивни доходи, например приходи от лихви по банкови депозити, търговски заеми, наем на ДМА и търговска марка - дали се облагат по общия ред на ЗКПО или следва да се третират като приходи от спомагателна дейност, които се облагат с алтернативен данък.
Съгласно чл. 226, ал. 1 от ЗКПО приходите от помощни и спомагателни дейности по смисъла на ЗХ се облагат с алтернативен данък върху стойността им в размер 12 на сто.
Понятието "помощни и спомагателни дейности" е дефинирано с разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на ЗХ и това са дейностите, пряко свързани и обслужващи дейността на организаторите на хазартни игри, като поддръжка и ремонт на собствени игрални съоръжения, разрешена от този закон рекламна дейност и издаване на бюлетини и други печатни издания, които не са пряко рекламиране на дейността, издаване и пласиране на билети и други удостоверителни знаци за хазартни игри и други подобни. Съгласно чл. 6, ал. 2 от ЗХ организаторите на хазартни игри, облагани с алтернативен данък по чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, не могат да упражняват друга дейност по Търговския закон, включително производство на съоръжения за хазартни игри, освен организиране на хазартни игри и помощни и спомагателни дейности във връзка с тях.
От цитираното определение, което е дадено във връзка с разпоредбата на чл. 6, ал. 2 от ЗХ става ясно, че помощните и спомагателните дейности следва да са в пряка връзка с организирането на хазартните игри и да обслужват извършването именно на тази дейност. С оглед на това описаните по-горе приходи не могат да бъдат квалифицирани като приходи от помощни и спомагателни дейности по смисъла на ЗХ, тъй като те не се явяват пряко свързани и обслужващи дейността по организиране на хазартните игри.
Съгласно чл. 218, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица, посочени в част пета, вместо с корпоративен данък се облагат с алтернативен данък за дейностите, посочени в тази част, а ал. 2 постановява, че за всички останали дейности тези лица се облагат с корпоративен данък. Следователно доколкото описаните приходи не могат да бъдат определени като приходи от помощни и спомагателни дейности по смисъла на ЗХ, то същите подлежат на облагане по общия ред на ЗКПО - с корпоративен данък.
Останалите организатори на хазартни игри - това са лицата, подлежащи на облагане по реда на Раздел V от Глава тридесет и втора на ЗКПО, които според разпоредбата на чл. 6, ал. 3 от ЗХ могат да развиват и друга дейност по ТЗ, подлежат на облагане с корпоративен данък за тази друга дейност на основание чл. 218, ал. 2 от ЗКПО. Следователно тези лица трябва да подават годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО при условие, че освен хазартна дейност с хазартни съоръжения (облагаема по реда на чл. 242 и сл. от ЗКПО) извършват и друга дейност по ТЗ.
За тези лица съществува една особеност относно подаването на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, но тя е свързана с декларирането на данъка върху разходите. Касае се за следното:
Възможно е организаторът на хазартни игри да не извършва друга дейност по ТЗ, за която би подлежал на облагане с корпоративен данък, но да предоставя в натура социални придобивки на своя персонал. В този случай той не дължи корпоративен данък, но дължи данък върху разходите съгласно чл. 204, т. 2 във връзка с чл. 207, ал. 2 от ЗКПО, който на основание чл. 217, ал. 1 от същия закон се декларира с годишната данъчна декларация, подавана от данъчно задълженото лице.
Съгласно чл. 246 от ЗКПО алтернативният данък върху хазартната дейност с хазартни съоръжения се декларира с тримесечна декларация, която се подава до 15-о число на месеца, следващ тримесечието. Както е видно от цитирания текст, законът не предвижда подаване на годишна декларация за облагане с алтернативен данък.
Следователно, когато организаторите на хазартни игри с хазартни съоръжения, не упражняват друга дейност по ТЗ, за която биха подлежали на облагане с корпоративен данък, но дължат данък върху социалните разходи, предоставени в натура, те би следвало да подават годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, като трябва да попълват само частта от нея, в която се декларира данъкът върху разходите (в утвърдения за 2009 г. образец това е Част VII - Данък върху разходите).
Декларирането на данъка върху социалните разходи, предоставени в натура, за останалите организатори на хазартни игри, посочени в чл. 6, ал. 2 от ЗХ, се извършва или с годишната декларация по чл. 219, ал. 3 от ЗКПО или с тази по чл. 92 от ЗКПО.
Срок за подаване на декларацията: Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО се подава в срок до 31 март на следващата година в ТД на НАП по регистрация на данъчно задълженото лице.
КАТЕГОРИИ ДАНЪЧНИ АМОРТИЗИРУЕМИ АКТИВИ И ГОДИШНИ ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИОННИ
НОРМИ
С разпоредбата на чл. 55 от ЗКПО са определени категориите данъчни амортизируеми активи, както и максимално допустимите годишни данъчни амортизационни норми, както следва:
| КАТЕГО-РИЯ | ВИД АКТИВИ | ГДАН (%) |
| 1 | 2 | 3 |
| І | масивни сгради, включително инвестиционни имоти, съоръжения, предавателни устройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии | 4 |
| ІІ | машини, производствено оборудване, апаратура | 30 |
| ІІІ | транспортни средства, без автомобили; покритие на пътища и на самолетни писти | 10 |
| ІV | компютри, периферни устройства за тях (виж дефиницията по-долу), софтуер и право на ползване на софтуер, мобилни телефони | 50 |
| V | автомобили | 25 |
| VІ | данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение | 100/години на правното ограничение Годишната норма не може да превишава 33 1/3 |
| VІІ | всички останали амортизируеми активи | 15 |
Внимание! Придобиването на актив чрез сключването на лизингов договор, класифициран като финансов лизинг съгласно счетоводното законодателство, не е основание за разпределяне на този актив в категория VI (чл. 55, ал. 5 от ЗКПО). Тези активи се разпределят в категориите, в които попадат с оглед техните характеристики и предназначение.
Съгласно чл. 55, ал. 2 от ЗКПО годишните данъчни амортизационни норми се определят еднократно за годината и не могат да превишават размерите, посочени в колона 3 от таблицата по-горе.На основание ал. 3 на чл. 55 за активите от категория II годишната данъчна амортизационна норма не може да превишава 50 на сто, когато едновременно са изпълнени следните условия:
1. активите са част от първоначална инвестиция (виж дефиницията по-долу);
2. активите са фабрично нови и не са били експлоатирани преди придобиването им.
Съгласно чл. 55, ал. 6 (в сила от 1.01.2009 г.) точка 1 на ал. 3 (тя изисква активите да са част от първоначална инвестиция) не се прилага, когато активите по ал. 3 са придобити във връзка с направена инвестиция за повишаване на енергийната ефективност при наличие на сключени доброволни споразумения по реда на глава пета, раздел II от Закона за енергийната ефективност.Следователно за придобитите при наличие на доброволни споразумения активи от категория II, за данъчни цели могат да се ползват амортизационни норми до 50 на сто, при условие че са налице само обстоятелствата по чл. 55, ал. 3, т. 2 (цитирана по-горе), т.е. без да се изпълнява условието за първоначална инвестиция, дефинирана в § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО.
ПРИЛОЖИМИ ДЕФИНИЦИИ
| "Периферни устройства" – § 1, т. 23 от ДР на ЗКПО | "Периферни устройства" са всички устройства, които се включват към системното осигуряване на компютър или се управляват от компютър, но той може да работи и без тях. |
| „Първоначална инвестиция” - § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО | „Първоначална инвестиция” е инвестиция в нови материални и нематериални активи, които са приемливи разходи, свързани със: 1. създаване на нова дейност; 2. разширяване на съществуваща дейност; 3. диверсифициране на произвежданите продукти чрез създаване на нови продукти; 4. основна промяна на съществуващия производствен процес. Не е първоначална инвестиция инвестицията в актив, който замества съществуващ актив. |
Съгласно § 12 от ПЗР разпоредбата на чл. 55, ал. 1, т. 6 (активите от категория VI) се прилага за данъчни дълготрайни материални активи, придобити след 31 декември 2006 г.
За целите на чл. 55 амортизируемият актив по § 1, т. 55, буква "е" от допълнителните разпоредби на отменения Закон за корпоративното подоходно облагане се разпределя в категория V (§ 13 от ПЗР на ЗКПО).
За целите на чл. 55 амортизируемият актив, формиран по реда на отменения Закон за корпоративното подоходно облагане в резултат на непризната за данъчни цели част от превишението на сумата от счетоводните амортизационни квоти над данъчно признатия размер на амортизациите на активите като цяло за периода от 1 януари 1998 г. до 31 декември 2002 г., се разпределя в категория VII (§ 14 от ПЗР на ЗКПО).
ФИШ II.V.5
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
РЕД ЗА ЗАВЕЖДАНЕ НА АКТИВИ В ДАНЪЧНИЯ АМОРТИЗАЦИОНЕН ПЛАН - ОБЩ И
СПЕЦИФИЧЕН
Общ ред за завеждане на активи в ДАП (чл. 56)
Данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен план по данъчната им амортизируема стойност.
Специфичен ред за завеждане на активи в ДАП (чл. 57)
Специфичният ред за завеждане на активи в ДАП се отнася за лица, чийто режим на облагане се променя и в резултат на това за тях възниква задължение да формират данъчен финансов резултат, например: преминаване от облагане с окончателен годишен (патентен) данък към облагане с корпоративен данък.
Тези лица трябва да изготвят ДАП, в който наличните към този момент данъчни амортизируеми активи се завеждат с данъчна амортизируема стойност (ДАС) и начислена данъчна амортизация (НДА), определени както следва:
ДАС = ИЦ + ПР - П - Д
ИЦ - историческа цена
ПР - последващи разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с актива, извършени до момента
П - провизии, включени в историческата цена
Д - дарения, свързани с актива
НДА = счетоводната амортизация, която би била начислена до момента върху коригираната ИЦ
Внимание!!! Съгласно чл. 57, ал. 4 от ЗКПО при изготвяне на данъчния амортизационен план не се завеждат активи, за които начислената данъчна амортизация е равна или превишава данъчната им амортизируема стойност.
Специфичният ред за завеждане на активи се прилага и в случаите на повторно завеждане на актив в ДАП (чл. 57, ал. 5 от ЗКПО).
ФИШ II.V.6
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
НАЧИСЛЯВАНЕ НА ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИИ. ПРЕУСТАНОВЯВАНЕ НАЧИСЛЯВАНЕТО НА
ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИИ
НАЧИСЛЯВАНЕ НА ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИИ (чл. 58)
Начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована.
Когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт.
Годишната данъчна амортизация се определя по следната формула:
ГДА = ДАС x ГДАН x M/12
ГДА - годишната данъчна амортизация;
ДАС - данъчната амортизируема стойност;
ГДАН - годишната данъчна амортизационна норма, определена от данъчно задълженото лице съгласно чл. 55, ал. 2 и 3;
М - броят на месеците от годината, през които се начислява данъчна амортизация.
ПРЕУСТАНОВЯВАНЕ НАЧИСЛЯВАНЕТО НА ДАНЪЧНИ АМОРТИЗАЦИИ (чл. 59)
Начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва (не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от дванадесет месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл дванадесетмесечният срок, и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация. Данъчният амортизируем актив не се отписва от данъчния амортизационен план.
При определянето на данъчния финансов резултат за годината, през която е изтекъл дванадесетмесечният срок, годишната данъчна амортизация на данъчно задълженото лице се намалява с размера на начислената данъчна амортизация за актива през дванадесетте месеца, през които активът не се е използвал. С размера на намалението по изречение първо се коригират стойностите на данъчния амортизируем актив към датата на преустановяване начисляването на данъчна амортизация, както следва:
1. намалява се начислената данъчна амортизация за актива;
2. увеличава се данъчната стойност на актива.
Данъчно задължено лице в производство по ликвидация или несъстоятелност преустановява начисляването на данъчни амортизации за тези активи, за които се преустановява начисляването на счетоводни амортизации съгласно изискванията на счетоводното законодателство. Към датата на преустановяване на начисляването на данъчните амортизации съответно се прилага чл. 60, ал. 5.Не се преустановява начисляването на данъчни амортизации за активите по чл. 60, ал. 3 (Виж Фиш II.V.8).
Съгласно § 15 от ПЗР на ЗКПО разпоредбата на чл. 59 не се прилага за данъчен амортизируем актив, за който е преустановено начисляването на данъчни амортизации към 31 декември 2006 г. съгласно отменения ЗКПО, защото временно не се употребява в дейността. Начисляването на данъчни амортизации за актива по изречение първо се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация.
ПРИМЕР:
Условие:
Данъчен амортизируем актив е изведен от експлоатация на 01.04.Х1 г. Активът е въведен повторно в употреба на 15.09.Х2 г.
Активът (машина) е придобит на 01.01.Х0 г. и е с данъчна амортизируема стойност 100 000 лв. и годишна данъчна амортизационна норма от 30 на сто.
Общата стойност на начислените данъчни амортизации за останалите активи (извън разглежданата машина) по години е, както следва:
- за Х1 година - 200 000 лв.
- за Х2 година - 500 000 лв.
Иска се:
Да се извършат необходимите корекции по чл. 59 от ЗКПО:
1. Намаление на годишната данъчна амортизация на ДЗЛ в годината, през която изтича 12-месечният срок.
2. Корекция на стойностите на актива в ДАПл към датата на преустановяване на начисляването на данъчни амортизации.
Решение:| Стойности на актива в ДАПл към 01.01.Х1г. | |
| Данъчна амортизируема стойност (ДАС) | 100000 лв. |
| Начислена данъчна амортизация (НДА) | 30000 лв. |
| Данъчна стойност (ДС) | 70000 лв. |
По т. 1:
| 1. Начислени амортизации за Х1г., в т.ч. за периода, в който активът не е в експлоатация | ||
| 01.01 – 31.03. (към датата на изваждането от употреба) | 01.04 – 31.12. (за месеците, през които актива не е в употреба) | Общо за годината |
| 100000 х 0,3 : 12 х 3 = 7500 | 100000 х 0,3 : 12 х 9 = 22500 | 30000 |
| 2. Начислени амортизации за Х2г., в т.ч. за периода, в който активът не е в експлоатация и за периода, в който отново е въведен в експлоатация | |||
| 01.01 – 31.03. (към датата на изтичането на 12-месечния период, през който актива не е в употреба) | 01.04 – 31.08 (за периода след изтичане на 12-месечния период до повторно въвеждане на актива в експлоатация) | 01.09. – 31.12 (за месеците, през които актива отново е въведен в употреба) | Общо за годината |
| 100000 х 0,3 : 12 х 3 = 7500 | 0 | 100000 х 0,3 : 12 х 4 = 10000 | 17500 |
| 3. Намаление на годишната данъчна амортизация на ДЗЛ за годината, през която изтича 12-месечният срок | |
| 1. Година, за която трябва да се извърши намаление на ГДА на ДЗЛ | Х2г. |
| 2. Общ размер на ГДА преди намалението по чл. 59 | 517500лв. (500000 + 17500) |
| 3. Сума на намалението, в т.ч: | 30000лв. |
| 3.1. от Х1г. | 22500 |
| 3.2. от Х2г. | 7500 |
| 4. Общ размер на ГДА след намалението по чл. 59 | 487500лв. (517500 – 30000) |
По т. 2:
| 1. Стойности на актива в ДАПл към 01.04.Х2г. преди корекцията | |
| Данъчна амортизируема стойност (ДАС) | 100000 лв. |
| Начислена данъчна амортизация (НДА) | 67500 лв. (60000 + 7500) |
| Данъчна стойност (ДС) | 32500 лв. |
| 2. Стойности на актива в ДАПл към 01.04.Х2г. след корекцията | |
| Данъчна амортизируема стойност (ДАС) | 100000 лв. |
| Начислена данъчна амортизация (НДА) | 37500 лв. (67500 – 30000) |
| Данъчна стойност (ДС) | 62500 лв. (32500 + 30 000) |
ФИШ II.V.7
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪКДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА СЧЕТОВОДНИТЕ И ДАНЪЧНИТЕ РАЗХОДИ ЗА АМОРТИЗАЦИИ
Съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на глава десета от закона.
Според ал. 2 на чл. 54 от ЗКПО счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели.
При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане.
ФИШ II.V.8
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ОТПИСВАНЕ НА АКТИВИ ОТ ДАНЪЧНИЯ АМОРТИЗАЦИОНЕН ПЛАН. ВЛИЯНИЕ ВЪРХУ
ДАНЪЧНИЯ ФИНАНСОВ РЕЗУЛТАТ ПРИ ОТПИСВАНЕ НА ДАНЪЧЕН АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ
ПРЕОБРАЗУВАНЕ НА СЧЕТОВОДНИЯ ФИНАНСОВ РЕЗУЛТАТ ПРИ ОТПИСВАНЕ НА ДАНЪЧЕН
АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ (чл. 66)
По отношение на бракуваните през 2008 г. и 2009 г. данъчни дълготрайни активи е необходимо да се има предвид следното:
При брак на данъчен дълготраен актив, когато е налице отписване за счетоводни цели и не съществува причина за непризнаване на друго основание по ЗКПО (например отчетеният разход да е с характер на данъчна постоянна разлика), за данъчни цели се признава данъчната стойност на бракуваните активи още в момента на извършването на брака, т.е. - моментът на отписване и признаване за целите на данъчното облагане няма да се отлага във времето, както беше предвидено по реда на действащата през 2007 г. разпоредба на чл. 60.
В § 60 от ПЗР на ЗКПО са обхванати заварените случаи на брак на активи, които активи са налични в ДАП към 31.12.2007 г., както следва:
Съгласно § 60 от ПЗР на ЗКПО данъчните амортизируеми активи към 31 декември 2007 г., които са отписани за счетоводни цели, но не са отписани от данъчния амортизационен план на основание чл. 22, ал. 12, т. 2 от отменения Закон за корпоративното подоходно облагане, защото от тях не се очаква икономическа изгода, или на основание чл. 60, ал. 3, т. 1, се отписват от данъчния амортизационен план към 1 януари 2008 г. Разпоредбата на чл. 66, ал. 2 се прилага, включително при определяне на тримесечните авансови вноски за 2008 г. Изречения първо и второ не се прилагат за активи, които са отписани за счетоводни цели, защото са напълно амортизирани.
Казано накратко цитираната разпоредба изисква следното:
1. Наличните в ДАП бракувани активи се отписват от същия към 1 януари 2008 г.
2. Разпоредбата на чл. 66, ал. 2 се прилага включително при определянето на тримесечните авансови вноски за 2008 г. По същността си това означава, че при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат ще бъде намален с данъчната стойност на бракуваните активи.
ФИШ II.V.9КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ПОСЛЕДВАЩИ РАЗХОДИ, СВЪРЗАНИ С АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ
Последващи разходи, свързани с АКТИВ, НАЛИЧЕН В дап (чл.63)
- Данъчната амортизируема стойност на актив, наличен в ДАП се увеличава с последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с данъчния амортизируем актив.
- Увеличението се извършва от началото на месеца, през който са завършени последващите разходи.
Съгласно § 16 от ПЗР на ЗКПО разпоредбата на чл. 63 се прилага за последващи разходи, завършени след 31 декември 2006 г.
Последващи разходи, свързани с АКТИВ, отписан от ДАП (чл. 64)
- В ДАП се завежда се самостоятелен данъчен амортизируем актив - от началото на месеца, през който са завършени последващите разходи;
- Данъчният амортизируем актив се разпределя в категорията, в която е бил разпределен активът, във връзка с който са извършени последващите разходи.
- Когато активът, във връзка с който са извършени последващите разходи, се отпише от счетоводния амортизационен план, преди данъчният амортизируем актив да е напълно амортизиран, последният се отписва от ДАП при условията и по реда на чл. 60 (Виж Фиш II.V.8).
ФИШ II.V.10
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ЕФЕКТИ ОТ ПОСЛЕДВАЩИ ОЦЕНКИ НА ДАНЪЧНИ АМОРТИЗИРУЕМИ АКТИВИ
Съгласно чл. 65 от ЗКПО счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на данъчните амортизируеми активи не се признават за данъчни цели.
Това означава, че:
Съгласно § 5 от ПЗР на ЗКПО - начислените до 31.12.2003 година счетоводни приходи и разходи от последващи оценки (преоценки и обезценки), които не са признати за данъчни цели до 31 декември 2006 година по реда на чл. 23 от отменения ЗКПО, се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив от ДАП, с изключение на случаите на липси.
ФИШ II.V.11
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
СЧЕТОВОДНИ РАЗХОДИ, ФОРМИРАЩИ ДАНЪЧЕН АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ
Съгласно чл. 67 от ЗКПО счетоводните разходи формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Това означава, че счетоводният финансов резултат се увеличава с тези разходи.
Пример за прилагане на разпоредбата на чл. 67 е случаят, при който данъчно задълженото лице в своята счетоводна политика е приело стойностен праг на същественост за дълготрайните активи в размер, надвишаващ данъчния праг (700 лева).
ПРИМЕР:
Счетоводен праг на същественост, приет в счетоводната политика - 1 000 лева;
Данъчен праг на същественост съгласно чл. 50 от ЗКПО - 700 лева
На 10.01.Х1 година е придобита машина със стойност 950 лева.
Решение:
В този случай данъчно задълженото лице ще отчете като счетоводен разход стойността на придобитата машина и на основание чл. 67 този разход следва да бъде отнесен в увеличение на счетоводния финансов резултат за Х1 година.
За данъчни цели данъчно задълженото лице следва да заведе машината в ДАП и на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО да посочва в намаление на счетоводния финансов резултат годишните данъчни амортизации, определени по реда на чл. 53, ал. 2 във връзка с чл.55 от същия закон.
ФИШ II.V.12
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ПРИХОДИ И РАЗХОДИ, ОТЧЕТЕНИ ПО ПОВОД НА ДАРЕНИЕ, СВЪРЗАНО С ДАНЪЧЕН
АМОРТИЗИРУЕМ АКТИВ
Съгласно чл. 68 от ЗКПО счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели.
Според § 18 от ПЗР на ЗКПО цитираната разпоредба на член 68 се прилага за активи, придобити след 31 декември 2005 година.
ПРИМЕР:
На 01.01.Х1 година е придобит ДМА на стойност 10 000 лева, от които 6 000 лева собствени средства и 4 000 лева финансиране по правителствена програма. Определеният за счетоводни цели полезен живот на актива е 10 години, т.е. счетоводната амортизационна норма е 10 на сто. Избраната данъчна амортизационна норма е 20 на сто. На 01.01.Х2 година дарението в размер на 4 000 лева става възстановимо поради неизпълнение на условията. Предприятието прилага НСФОМСП.
Х1 г.
1. Счетоводно отчитане:
| СЧЕТОВОДЕН АМОРТИЗАЦИОНЕН ПЛАН | ||
| Амортизируема стойност | Начислена амортизация | Балансова стойност |
| 10 000 | 1 000 | 9 000 |
Приходи от финансиране - 400 лева (в размер на отчетената амортизация, съответстваща на финансирането: 1000/10000*4000=400)
2. Данъчно третиране:
| ДАНЪЧЕН АМОРТИЗАЦИОНЕН ПЛАН | ||
| Данъчна амортизируема стойност | Начислена данъчна амортизация | Данъчна стойност |
| 6 000 | 1 200 | 4 800 |
Увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 54, ал. 2 със счетоводните разходи за амортизации - 1 000 лева
Намаление на счетоводния финансов резултат по чл. 54, ал. 1 с данъчно признатите разходи за амортизации - 1 200 лева
Намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 68 - 400 лв.
Х2 г.
1. Счетоводно отчитане:
| СЧЕТОВОДЕН АМОРТИЗАЦИОНЕН ПЛАН | ||
| Амортизируема стойност | Начислена амортизация | Балансова стойност |
| 10 000 | 2 000 | 8 000 |
Разходи, отчетени във връзка с факта, че дарението става възстановимо - 400 лева
Дт 60 - 400
Дт 131 - 3600
Кт 50 - 4000
2. Данъчно третиране:
Коригиран данъчен амортизационен план към 31.12.Х2 година:| ДАНЪЧЕН АМОРТИЗАЦИОНЕН ПЛАН | ||
| Данъчна амортизируема стойност | Начислена данъчна амортизация | Данъчна стойност |
| 10000 | 4000 | 6000 |
Корекция на данъчно признатите разходи за амортизации за Х1 година - 800 лева (2000 - 1200)
Увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 54, ал. 2 със счетоводните разходи за амортизации за Х2 година - 1 000 лева
Увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 68 - 400 лева
Намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 с данъчно признатите разходи за амортизации за годината - 2 000 лева
Намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 с ефекта от корекцията съгласно чл. 62, ал. 4 - 800 лева
Общо намаление на счетоводния финансов резултат по чл. 54, ал. 1 - 2800 (2000 + 800)
За по-голяма яснота решението на примера е представено в таблиците по-долу:
| Година | СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ | ||
| Приходи от финансиране | Разходи за амортизации | Разходи от коригиране W-та на възстановимо дарение | |
| Х1 | 400 | 1 000 | 0 |
| Х2 | 0 | 1 000 | 400 |
| Година | ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ | |||||
| УВЕЛИЧЕНИЯ НА СФР | НАМАЛЕНИЯ НА СФР | |||||
| По чл.54, ал.2 (сч. р-ди за амортизации) | По чл. 68 (разходи от коригиране W-та на възстановимо дарение) | По чл.54, ал.1 (данъчни амортизации) | По чл.68 (приходи от финансиране) | |||
| За годината | От корекция съгл. чл.62, ал.4 | Общо | ||||
| Х1 | 1 000 | 0 | 1 200 | 0 | 1 200 | 400 |
| Х2 | 1 000 | 400 | 2 000 | 800 | 2 800 | 0 |
ФИШ II.V.13
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪКСПЕЦИФИЧНО ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА АКТИВ, ФОРМИРАН В РЕЗУЛТАТ НА РАЗВОЙНА
ДЕЙНОСТ
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат данъчно задълженото лице има право да намали счетоводния си финансов резултат с историческата цена на дълготраен нематериален актив еднократно в годината на формирането му, когато са изпълнени едновременно следните условия:
1. активът е формиран в резултат на развойна дейност;
2. развойната дейност е извършена във връзка с дейността по занятие на данъчно задълженото лице;
3. развойната дейност е възложена с поръчка при пазарни условия на научноизследователски институт или висше училище.
Според ал. 2 на чл. 69, когато данъчно задължено лице е упражнило правото си по ал. 1, счетоводно отчетеният дълготраен нематериален актив по ал. 1 не е данъчен амортизируем актив.Определение за развойна дейност е дадено с § 1, т. 24 от ДР на ЗКПО - "Развойна дейност" е дейността по разработване, проектиране, изграждане и изпитване на нови стоки, материали, технологии за производство и индустриални системи и други обекти на индустриалната собственост, както и за усъвършенстване на съществуващи продукти и технологии.
СХЕМА
ФИШ II.VI.1
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ПРЕНАСЯНЕ НА ДАНЪЧНА ЗАГУБА ОТ ИЗТОЧНИЦИ В СТРАНАТА И В ЧУЖБИНА
1. Определение за данъчна загуба:
Отрицателният данъчен финансов резултат, получен чрез преобразуване на счетоводният финансов резултат с:- Данъчните постоянни разлики
- Данъчните временни разлики
- Сумите, предвидени в ЗКПО
По този начин се определя размерът на загубата за пренасяне в годината на нейното възникване.
На основание § 22 от ПЗР на ЗКПО загубите, формирани след 1 януари 2002 г., подлежащи на пренасяне и неприспаднати до 31 декември 2006 г. по реда на глава четвърта от отменения ЗКПО, се приспадат по реда на глава единадесета от новия ЗКПО. Следва да се отбележи, че тези, подлежащи на приспадане загуби, възникнали по реда на отменения ЗКПО, може да са формирани по начин, различен от описания по-горе, в зависимост от приложимата уредба на отменения ЗКПО в годината на тяхното възникване.
2. Общи положения и ред за приспадане на данъчната загуба
Редът за пренасяне на данъчната загуба е регламентиран с чл. 70 - чл. 74 от ЗКПО.Данъчно задължените лица, подлежащи на облагане с корпоративен данък имат право да пренасят данъчна загуба, формирана по реда на Част втора от ЗКПО. Правото на избор за пренасяне на данъчната загуба може да се упражнява от лицата, през първата година, през която лицата са формирали положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба.
Това изискване на закона може да бъде илюстрирано със следния пример:
Условие:
1. През Х0 г. ДЗЛ е реализирало данъчна загуба.
2. За годините през периода Х1 г. - Х5 г. лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба.
3. Лицето не е пренесло данъчна загуба през Х1 г.
Резултат: ДЗЛ губи правото си на приспадане на данъчна загуба и за следващите години - Х2, Х3, Х4 и Х5 г.Данъчната загуба се пренася:
- Последователно през следващите 5 години до нейното изчерпване;
- До размера на положителния данъчен финансов резултат;
- При определяне на тримесечните авансови вноски за корпоративния данък;
Примери за илюстриране на посочените изисквания:
Пример 1:
Условие:
1. През Х0 г. ДЗЛ е реализирало данъчна загуба в размер на 160 000 лв.
2. За годините през периода Х1 - Х5 г. лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. За целите на примера приемаме, че този положителен данъчен финансов резултат е в размер на 40 000 лв. за всяка една от петте години. Също така за тези 5 години няма други увеличения и намаления на счетоводния финансов резултат.
3. Лицето е пренесло данъчна загуба през Х1 г. в размер на 40 000 лв. - до размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба.
4. През Х2 г. ДЗЛ не е пренасяло данъчна загуба.
5. За Х3, Х4 и Х5 г. ДЗЛ е пренасяло данъчна загуба до размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба.
Резултат:1. При извършване на последващ контрол органът по приходите следва да извърши приспадане на данъчна загуба за Х2 г. в размер на 40 000 лв.
2. Приспаднатата през Х5 г. данъчна загуба не следва да бъде призната, тъй като размерът на загубата за пренасяне е изчерпан през Х4 г.
Пример 2:Този пример илюстрира определянето на размера на допустимото намаление на счетоводния финансов резултат съгласно чл. 71, ал. 1 от ЗКПО.
Условие:
За Х0 г. ДЗЛ е отчело отрицателен счетоводен финансов резултат (счетоводна загуба) в размер на 200 000 лв. Извършени са увеличения на финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 1 и 2 от ЗКПО в общ размер - 280 000 лв. и намаление по реда на чл. 27, ал. 1, т. 1 в размер на 10 000 лв. За 2007 г. дружеството е отчело загуба в размер на 50 000 лв.
Да се определи размерът на допустимото намаление на счетоводния финансов финансов резултат за Х0 г. съгласно чл. 71, ал. 1 от ЗКПО със загуба от минали години.
Решение:
| Финансов резултат (счетоводна загуба) | Увеличения на финансовия резултат | Намаления на финансовия резултат, с изключение на сумата на данъчната загуба | Финансов резултат след данъчно преобразуване без намалението със загуби от минали години | Загуби от минали години | Намаление със загуби от минали години | Финансов резултат след данъчно преобразуване |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| -200 000 лв. | 280 000 лв. | 10 000 лв. | 70 000 лв. (-200 000 + 280 000 - 10 000) | 50 000 лв | 50 000 лв. | 20 000 лв. (70 000 - 50 000) |
Забележка: сумата, която се посочва в колона 6 трябва да бъде равна на по-малката от сумите, посочени в колона 4 и 5 (в случая това е сумата в колона 5). На основание чл. 71, ал. 1 когато данъчната загуба е по-малка от положителния финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба (какъвто е примерният случай), при определяне на данъчния финансов резултат се приспада пълният й размер.
3. Нововъзникнали данъчни загуби
Нововъзникналите данъчни загуби се пренасят по следния ред:- По поредност на тяхното възникване;
- Последователно през следващите 5 години;
- За всяка нововъзникнала данъчна загуба 5-годишният срок започва да тече от годината, следваща годината на възникването им;
4. Пренасяне на загуба от източник в чужбина при прилагане на метода "Освобождаване с прогресия"
4.1 Условия, при които трябва да бъде формирана данъчната загуба
- Формирана през текущата година в държава, с която Република България има сключена СИДДО;- Приложимият метод за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на печалбите е "Освобождаване с прогресия".
4.2. Ред за пренасяне на данъчната загуба, реализирана от източник в чужбина при прилагане на метода "Освобождаване с прогресия"
Тази данъчна загуба се приспада:- само от данъчните печалби, реализирани от източника в чужбина;
- последователно през следващите 5 години;
Тази данъчна загуба не се приспада от данъчните печалби, реализирани от източник в страната или от данъчните печалби от други държави през текущата или следващи години.
Изключението от общото правило за пренасяне на загуба от източник в чужбина при прилагане на метода "Освобождаване с прогресия" е регламентирано с чл. 73, ал. 3 от ЗКПО.
Изключение:
В случаите на прекратяване на дейността на място на стопанска дейност в държава - членка на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство, непренесените данъчни загуби от това място на стопанска дейност (МСД) се пренасят по общия ред на закона до изтичане на 5-годишния срок от възникването им.
Това означава, че при прекратяване на МСД, загубата, реализирана от МСД и неприспадната от печалбите от това МСД, следва да се приспадне до изтичане на 5-годишния срок от печалбата, реализирана от дейността в Р България по общия ред, регламентиран със ЗКПО.
5. Загуба от източник в чужбина при прилагане на метода на данъчен кредит
5.1. Условия, при които трябва да бъде формирана данъчната загуба
- Формирана е от източник в чужбина;- Приложим метод за избягване на двойното данъчно облагане е данъчния кредит;
5.2. Ред за пренасяне на данъчната загуба реализирана от източник в чужбина при прилагане на метода на данъчния кредит (чл. 74 от ЗКПО)
В случаите, когато ДЗЛ е реализирало данъчна загуба от източник в чужбина, за който се прилага методът на данъчен кредит за избягване на двойното данъчно облагане, неприспаднатата загуба през текущата година се приспада при спазване на изискванията на глава ХI "Пренасяне на данъчна загуба" по следния ред:- Последователно през следващите 5 години;
- Приспада се само от данъчните печалби от източника в чужбина, от който е възникнала;
Изключение:
В случаите, когато загубата е реализирана от източник в държава-членка на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство. В този случай се прилага общият ред за пренасяне на загуби, регламентиран с чл. 70, чл. 71 и чл. 72 от ЗКПО, т.е. тази загуба се приспада от печалбите, реализирани от източника в Република България.
В случаите, когато данъчната загуба за годината не е формирана само от един източник (чужда държава или страната), тя се разпределя между държавите, от които е възникнала, като за тази цел се използва следната формула:
А = Б х В/Г
А - частта от данъчната загуба на ДЗЛ за годината, разпределена за съответния източник (чужда държава или страната);
Б - данъчната загуба на ДЗЛ за годината;
В - данъчната загуба, формирана от съответния източник;
Г - сборът от данъчните загуби, формирани от всички източници (чужди държави и страната).
ФИШ II.VII.1
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
КОРИГИРАНЕ НА СЧЕТОВОДНИ ГРЕШКИ
I. СЧЕТОВОДНИ ГРЕШКИ
Данъчното третиране на счетоводните грешки е регламентирано с Глава ХI "Счетоводни грешки", чл. 75 - чл. 81 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).II. КОРИГИРАНЕ НА СЧЕТОВОДНИ ГРЕШКИ
1. Механизъм за коригиране на счетоводни грешки
При откриване на счетоводна грешка през текущата година, свързана с минали години, следва да се приложи следният ред за нейното коригиране:- Коригират се данъчните финансови резултати за съответните минали години;
- Корекциите се правят съгласно изискванията на действащите през съответните минали години законови норми, така, че все едно грешката не е била допусната;
- Върху коригирания данъчен финансов резултат се прилага данъчната ставка за съответната минала година, регламентирана със закона;
- При определяне на дължимия годишен корпоративен данък за текущата година с разликата между данъчното задължение преди и след корекцията се коригира годишния корпоративен данък за текущата година;
Механизмът за коригиране на счетоводните грешки се прилага само за данъчни цели и по отношение на данъчните финансови резултати. Не се коригират данъчните финансови резултати, декларирани от лицето с годишните данъчни декларации през съответните минали години, т.е. не се прави промяна в годишната данъчна декларация. Коригирането на данъчните финансови резултати се прави с цел изчисляването на корпоративния данък, който би бил дължим през годината, за която е относима счетоводната грешка.
По отношение на грешки с характер на данъчна временна разлика (например, ако в минала година ДЗЛ е пропуснало да осчетоводи разход за провизия), разпоредбата на чл. 75, ал. 5 от ЗКПО предвижда следното:
Данъчна временна разлика, която би възникнала през минала година, ако грешката не е била допусната, се смята за възникнала през съответната минала година и се признава за данъчни цели по общия ред на закона.
1. Данъчно третиране на приходите и разходите, отчетени във връзка с открита счетоводна грешка.
Всички приходи и разходи, отчетени през текущата година във връзка с открита счетоводна грешка от минали години, не се признават за данъчни цели.2. Пример:
Търговско дружество "Х", е декларирало с годишната си данъчна декларация за Х1 г. данъчен финансов резултат в размер на 100 000 лв.Данъчният финансов резултат за Х2 г. е в размер на 50 000 лв.
През Х2 г. е открита е счетоводна грешка - неотчетен разход през Х1 г. в размер на 10 000 лв.
Как следва да се приложи механизмът за коригиране на счетоводните грешки?
| Х1 | Х2 | ||
| Деклариран данъчен финансов резултат | 100 000 | Данъчен финансов резултат | 50 000 В данъчния финансов резултат е отчетена счетоводната грешка - 10 000лв. са отчетени като разход. |
| Дължим данък при данъчна ставка 15 % | 15 000 | Дължим данък при данъчна ставка 10% | 5 000 |
| Данъчен финансов резултат, който би се получил, ако грешката не беше допусната | 100 000 – 10 000= 90 000 | Данъчен финансов резултат след преобразуването на счет. финансов резулат с разм. на счетоводната грешка, която вече е отчетена като разход през 2007г. | 50 000 + 10 000= 60 000 |
| Дължим данък при данъчна ставка 15 % | 13 500 | Дължим данък при данъчна ставка 10% | 6 000 |
| Разлика между внесения корпоративен данък през 2006 г без отчитане на счетоводната грешка и данъка, който би бил дължим, ако не беше допусната грешка | 1 500 (Ако не беше допусната счетоводната грешка корпоративният данък щеше да бъде с 1500лв по-нисък) | Корпоративен данък, който ДЗЛ трябва да внесе след корекция с разликата между данъка преди и след корекцията на счет. грешка през 2006 | 6 000 - 1 500 = 4 500 |
II. Специфични случаи за коригиране на счетоводни грешки
(чл. 76 от ЗКПО)Ако след коригиране на данъчния финансов резултат по реда на чл. 75, ал. 1 от ЗКПО с откритата счетоводна грешка възникне или се промени данъчната загуба за съответен минал период:
- Данъчните финансови резултати за годините от допускане на грешката до нейното откриване се коригират по реда на чл. 75 така, сякаш грешката не е била допусната;
- Година на възникване на данъчната загуба се смята годината, в която е допусната грешката.
III. Разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство
(чл. 77 от ЗКПО)- Не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане;
- Тези разходи се признават за данъчни цели, когато това е допустимо по този закон и при спазване на изискванията на Глава ХI от ЗКПО.
IV. Приходи и разходи, неотчетени по реда, определен с нормативен акт
(чл. 78 от ЗКПО)В тези случаи, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от ДЗЛ. Когато в последствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, те не се признават за данъчни цели.
V. Счетоводни грешки, свързани с данъчни амортизируеми активи
(чл. 75, ал. 4 от ЗКПО)В сила от 1.01.2011 г. (ДВ, бр. 94/2010 г.) са направени промени в следните разпоредби на ЗКПО, относими към данъчното третиране на грешки, свързани с данъчни амортизируеми активи - чл. 61, т. 3, чл. 62, ал. 1 и 4, чл. 75, ал. 4, чл. 79 и е създадена нова т. 63 в ДР на ЗКПО.
Чрез извършените изменения и допълнения се изравнява данъчното третиране на тези грешки с общия ред за коригиране на счетоводни грешки, а именно данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите закони през съответните минали години така, че все едно грешката не е била допусната.
Направените промени засягат две хипотези на допуснати грешки, свързани с данъчни амортизируеми активи, като тяхното данъчно третиране се изразява в следното:
| I хипотеза Откриване на грешка, засягаща стойностите на данъчните амортизируеми активи | II хипотеза Откриване на грешка, водеща до формиране на данъчен амортизируем актив |
| 1. Допуска се промяна в стойностите на данъчните амортизируеми активи при допуснати счетоводни грешки от минали периоди (отменена е разпоредбата на чл. 61, т. 3 и е допълнена ал. 4 на чл. 75). | 1. Когато в резултат на открита грешка се установи, че за съответната минала година данъчно задълженото лице е следвало да формира данъчен амортизируем актив, то при определяне на ДФР за предходните години се признава годишна данъчна амортизация, равна на счетоводната амортизация, която би била начислена за този актив за съответните години, но не повече от годишната данъчна амортизация, която би била начислена, ако са били използвани максимално допустимите годишни данъчни амортизационни норми (§ 1, т. 63 от ДР на ЗКПО*) за съответните години (чл. 75, ал. 4). |
| 2. Промяната се отразява в ДАП към 1 януари на годината, в която е открита грешката. Не се прави промяна в ДАП и не се коригира НДА за предходните години (чл. 62, ал. 2 във връзка с чл. 75, ал. 4). | |
| 3. Стойностите на актива след промяната трябва да са равни на стойностите, които биха били определени, ако не беше допусната грешката (чл. 62, ал. 3 във връзка с чл. 75, ал. 4). | 2. Данъчният амортизируем актив се завежда в данъчния амортизационен план към 1 януари на годината на откриване на грешката с данъчната си амортизируема стойност и начислената данъчна амортизация по т. 1 (чл. 75, ал. 4). |
| 4. Извършва се корекция на ДФР за предходните години, така все едно, че грешката не е била допусната (чл. 75, ал. 1). | |
| 5. Определя се корпоративен данък върху коригирания ДФР за предходните години като се прилага съответната данъчна ставка (чл. 75, ал. 2). | |
| 6. При определяне на дължимия годишен корпоративен данък за текущата година (годината на откриване на грешката) с разликата между данъчното задължение преди и след корекцията в резултат на грешката се коригира годишният корпоративен данък за тази година (чл. 75, ал. 3). | 3. Останалите разпоредби на глава дванадесета прилагат съответно. |
| 7. Останалите разпоредби на глава дванадесета се прилагат съответно. | |
| * Съгласно § 1, т. 63 от ДР на ЗКПО "максимално допустими годишни данъчни амортизационни норми" за целите на чл. 75, ал. 4 са максималните размери на годишните данъчни амортизационни норми съгласно чл. 55 или максималните размери на амортизационните норми съгласно чл. 22 от отменения ЗКПО за годините преди 2007 г. | |
VI. Изключение:
Чл. 75, ал. 6 от ЗКПО постановява, че ал. 1 - 4 не се прилагат по отношение на данъчния финансов резултат и данъчното задължение върху него за тази минала година, за която към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години.
VII. Коригиране на грешки, различни от счетоводни грешки
В чл. 79 е направена промяна (в сила от 1.01.2011 г., ДВ, бр. 94/2010 г.), според която разпоредбите на глава дванадесета "Счетоводни грешки" се прилагат и за грешки, различни от счетоводни грешки, включително за грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат.Основната цел на тази промяна е да поясни изрично, че редът за корекции на счетоводни грешки се прилага и по отношение на грешки, допуснати при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат.
Пример: Дадено данъчно задължено лице е допуснало грешка при попълване на годишната си данъчните си декларация за минали години, като е пропуснало да увеличи счетоводния си финансов резултат например с отчетен разход от липса на парични средства или с отчетен разход от обезценка на материални запаси. В този случай то следва да приложи разпоредбата на чл. 75, ал. 1 като извърши корекция на ДФР за миналите години, така все едно, че грешката не е била допусната.
VIII. Лихва за просрочие
(чл. 80)При прилагане на чл. 75 от ЗКПО се дължи лихва за просрочие, определена по общия ред. Лихвата се дължи от датата, на която е следвало да бъде внесен корпоративния данък за съответната минала година.
IХ. Корекции на грешки, установени при данъчен контрол
При счетоводни грешки, установени при данъчен контрол, се прилагат разпоредбите, регламентирани с Глава ХII "Счетоводни грешки" от ЗКПО с изключение на чл. 75, ал. 3 от същия закон.ФИШ II.VII.2
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
КОРЕКЦИИ ПРИ ПРОМЯНА НА СЧЕТОВОДНАТА ПОЛИТИКА
I. ПРОМЯНА В СЧЕТОВОДНАТА ПОЛИТИКА
Данъчното третиране при промяна в счетоводната политика е регламентирано с Глава ХIII "Промяна в счетоводната политика", чл. 82 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).II. КОРЕКЦИИ ПРИ ПРОМЯНА В СЧЕТОВОДНАТА ПОЛИТИКА
1. Механизъм, приложим за извършване на корекции при промяна в счетоводната политика
При промяна в счетоводната политика корекциите се извършват при спазване на следния ред:- Коригира се счетоводният финансов резултат за текущата година;
- Корекциите се правят със сумите и по начина, с които биха се коригирали данъчните финансови резултати за предходните години, ако променената счетоводната политика е била прилагане през тези години;
- Данъчните временни разлики, възникнали преди промяната, се счита, че не са възникнали;
- Ако счетоводната политика е била прилагана през предходните години и в резултат на това биха възникнали временни разлики, смята се, че те са възникнали и се признават по общия ред на закона;
2. Пример:
1) През Х1 г. предприятие "Х" променя счетоводната си политика по отношение на използвания метод на отписване (потребление) на материали.
От FIFO (първа входяща - първа изходяща) се променя на LIFO.2) До 31.12.Х0 г. при прилагане на FIFO са начислени по-малко разходи за 10 000 лв., в сравнение с разходите, които биха били начислени при LIFO (последна входяща - първа изходяща). Използван е препоръчителния подход за осчетоводяване при промяна в счетоводната политика.
3. Закупените материали са на стойност 130 000 лв.
4. При използване на FIFO са изписани материали за 100000 лв. и остатъкът е 30000 лв.
Ако винаги беше използван LIFO, щяха да бъдат изписани материали на стойност 110000 лв. и остатъкът би бил 20000 лв., т.е. в бъдеще, като разход за материали ще бъдат изписани само 20000 лв.Решение:
За данъчни цели трябва да бъдат признати общо 130000 лв. разходи за материали, но след промяната на счетоводната политика в баланса са останали 20000 лв., а не 30000 лв. Следователно трябва да се извърши намаление на счетоводния финансов резултат за Х1 г. с 10000 лв. Намалението на счетоводния финансов резултат се извършва в годината на промяната на счетоводната политика съгласно разпоредбите на чл. 82 от ЗКПО.
3. Данъчно третиране на приходите и разходите, възникнали в резултат на променена счетоводна политика.
(чл. 82, ал. 4)Не се признават за данъчни цели счетоводните приходи и разходи, възникнали в резултат на променената данъчна политика.
4. Изключение
(чл. 82, ал. 5)Механизмът за извършване на корекции при промяна в счетоводната политика (чл. 82, ал. 1 - 4 от ЗКПО) не се прилага при промяна на счетоводната политика, свързана с данъчни амортизируеми активи.
II. Лихва за просрочие
(чл. 82, ал. 6)Лихва за просрочие не се дължи, когато се променя счетоводната политика и ефектът от промяната води до увеличаване на данъчния финансов резултат.
ФИШ II.VIII.1
КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК
ДЕКЛАРИРАНЕ И ВНАСЯНЕ НА КОРПОРАТИВНИЯ ДАНЪК
I. ДЕКЛАРИРАНЕ НА КОРПОРАТИВНИЯ ДАНЪК
Данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец, утвърден от Министъра на финансите за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък.Декларацията се подава от:
1. местните юридически лица - търговски дружества, които подлежат на облагане с корпоративен данък и/или с данък върху разходите;
2. местните юридически лица, които не са търговци - само в случаите, когато осъществяват сделки по чл. 1 от Търговския закон и/или отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество и/или са данъчно задължени за данък върху разходите по чл. 204, т. 2 от ЗКПО;
3. чуждестранните юридически лица, когато осъществяват стопанска дейност в страната чрез място на стопанска дейност или извършват разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност.
Съгласно чл. 2, ал. 2 от ЗКПО неперсонифицираните дружества и осигурителните каси, създадени на основание чл. 8 от Кодекса за социално осигуряване, се приравняват на юридически лица.Годишна декларация по чл. 92 от ЗКПО не подават данъчно задължените лица, когато подлежат на облагане само с алтернативни данъци за съответната дейност, посочена в Част пета от закона. Това са бюджетните предприятия, организаторите на хазартни игри и лицата, извършващи дейност от опериране на кораби. Съгласно чл. 218, ал. 2 от ЗКПО организаторите на хазартни игри и лицата, извършващи дейност от опериране на кораби се облагат с корпоративен данък за всички останали дейности извън подлежащите на облагане с алтернативен данък. В този случай те подават годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО - за дейността си, подлежаща на облагане с корпоративен данък. В тази връзка е необходимо да се има предвид следната особеност, касаеща организаторите на хазартни игри:
Разяснение относно подаването на годишната данъчна декларация по чл. 92
от организаторите на хазартни игри.
Съгласно императивната норма на чл. 6, ал. 2 от ЗХ организаторите на хазартни игри, облагани с алтернативен данък по чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, не могат да упражняват друга дейност по Търговския закон (ТЗ), включително производство на съоръжения за хазартни игри, освен организиране на хазартни игри и помощни и спомагателни дейности във връзка с тях.
За останалите организатори на хазартни игри разпоредбата на ал. 3 от чл. 6 на ЗХ допуска възможност те да развиват и друга дейност по ТЗ, с изключение на производство и разпространение на съоръжения за хазартни игри.
В аспекта на задълженията за подаване на годишни данъчни декларации по реда на ЗКПО, цитираните разпоредби на ЗХ имат следното проявление:
Съгласно чл. 218, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица (сред които са организаторите на хазартни игри), посочени в Част V "Алтернативни данъци", вместо с корпоративен данък се облагат с алтернативен данък за дейностите, посочени в тази част. На основание ал. 2 от посочената разпоредба за всички останали дейности тези лица се облагат с корпоративен данък.
От друга страна за организаторите на хазартни игри, облагани с алтернативен данък по чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, които на основание чл. 6, ал. 2 от ЗХ нямат право да упражняват друга дейност по ТЗ, освен помощни и спомагателни дейности във връзка с организирането на хазартни игри, е предвидено, че приходите от помощни и спомагателни дейности също подлежат на облагане с алтернативен данък (чл. 226, 234 и 241 от ЗКПО). Съгласно чл. 219, ал. 3 от ЗКПО данъкът върху помощните и спомагателните дейности по смисъла на ЗХ се декларира с годишна данъчна декларация по образец, която се подава в срок до 31 март на следващата година в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрация на данъчно задълженото лице.
Предвид забраната за извършване на друга дейност по ТЗ, извън организиране на хазартни игри и помощни и спомагателни дейности във връзка с тях и при условие, че тази забрана се спазва, организаторите на хазартни игри, облагани по реда на чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, не подлежат на облагане с корпоративен данък и следователно не трябва да подават годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Следва да се има предвид обаче, че в определени случаи организаторите на хазартни игри, облагани по реда на чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, подлежат на облагане и с корпоративен данък. В практиката възникват въпроси по какъв ред следва да се облагат т. нар. пасивни доходи, например приходи от лихви по банкови депозити, търговски заеми, наем на ДМА и търговска марка - дали се облагат по общия ред на ЗКПО или следва да се третират като приходи от спомагателна дейност, които се облагат с алтернативен данък.
Съгласно чл. 226, ал. 1 от ЗКПО приходите от помощни и спомагателни дейности по смисъла на ЗХ се облагат с алтернативен данък върху стойността им в размер 12 на сто.
Понятието "помощни и спомагателни дейности" е дефинирано с разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на ЗХ и това са дейностите, пряко свързани и обслужващи дейността на организаторите на хазартни игри, като поддръжка и ремонт на собствени игрални съоръжения, разрешена от този закон рекламна дейност и издаване на бюлетини и други печатни издания, които не са пряко рекламиране на дейността, издаване и пласиране на билети и други удостоверителни знаци за хазартни игри и други подобни. Съгласно чл. 6, ал. 2 от ЗХ организаторите на хазартни игри, облагани с алтернативен данък по чл. 220, 227 и 235 от ЗКПО, не могат да упражняват друга дейност по Търговския закон, включително производство на съоръжения за хазартни игри, освен организиране на хазартни игри и помощни и спомагателни дейности във връзка с тях.
От цитираното определение, което е дадено във връзка с разпоредбата на чл. 6, ал. 2 от ЗХ става ясно, че помощните и спомагателните дейности следва да са в пряка връзка с организирането на хазартните игри и да обслужват извършването именно на тази дейност. С оглед на това описаните по-горе приходи не могат да бъдат квалифицирани като приходи от помощни и спомагателни дейности по смисъла на ЗХ, тъй като те не се явяват пряко свързани и обслужващи дейността по организиране на хазартните игри.
Съгласно чл. 218, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица, посочени в част пета, вместо с корпоративен данък се облагат с алтернативен данък за дейностите, посочени в тази част, а ал. 2 постановява, че за всички останали дейности тези лица се облагат с корпоративен данък. Следователно доколкото описаните приходи не могат да бъдат определени като приходи от помощни и спомагателни дейности по смисъла на ЗХ, то същите подлежат на облагане по общия ред на ЗКПО - с корпоративен данък.
Останалите организатори на хазартни игри - това са лицата, подлежащи на облагане по реда на Раздел V от Глава тридесет и втора на ЗКПО, които според разпоредбата на чл. 6, ал. 3 от ЗХ могат да развиват и друга дейност по ТЗ, подлежат на облагане с корпоративен данък за тази друга дейност на основание чл. 218, ал. 2 от ЗКПО. Следователно тези лица трябва да подават годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО при условие, че освен хазартна дейност с хазартни съоръжения (облагаема по реда на чл. 242 и сл. от ЗКПО) извършват и друга дейност по ТЗ.
За тези лица съществува една особеност относно подаването на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, но тя е свързана с декларирането на данъка върху разходите. Касае се за следното:
Възможно е организаторът на хазартни игри да не извършва друга дейност по ТЗ, за която би подлежал на облагане с корпоративен данък, но да предоставя в натура социални придобивки на своя персонал. В този случай той не дължи корпоративен данък, но дължи данък върху разходите съгласно чл. 204, т. 2 във връзка с чл. 207, ал. 2 от ЗКПО, който на основание чл. 217, ал. 1 от същия закон се декларира с годишната данъчна декларация, подавана от данъчно задълженото лице.
Съгласно чл. 246 от ЗКПО алтернативният данък върху хазартната дейност с хазартни съоръжения се декларира с тримесечна декларация, която се подава до 15-о число на месеца, следващ тримесечието. Както е видно от цитирания текст, законът не предвижда подаване на годишна декларация за облагане с алтернативен данък.
Следователно, когато организаторите на хазартни игри с хазартни съоръжения, не упражняват друга дейност по ТЗ, за която биха подлежали на облагане с корпоративен данък, но дължат данък върху социалните разходи, предоставени в натура, те би следвало да подават годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, като трябва да попълват само частта от нея, в която се декларира данъкът върху разходите (в утвърдения за 2009 г. образец това е Част VII - Данък върху разходите).
Декларирането на данъка върху социалните разходи, предоставени в натура, за останалите организатори на хазартни игри, посочени в чл. 6, ал. 2 от ЗХ, се извършва или с годишната декларация по чл. 219, ал. 3 от ЗКПО или с тази по чл. 92 от ЗКПО.
Срок за подаване на декларацията: Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО се подава в срок до 31 март на следващата година в ТД на НАП по регистрация на данъчно задълженото лице.
Няма коментари:
Публикуване на коментар